開發(fā)管理會計咨詢業(yè)務的探討

蘇中一

管理會計咨詢是我國管理咨詢的重要組成，是以往財會咨詢的升級和升華。作為管理會計咨詢主力的會計師事務所，要提高認識，正確把握優(yōu)勢，糾正管理失誤，努力改變管理會計咨詢發(fā)展緩慢的狀況。同時，也希望行業(yè)主管部門加大對管理會計咨詢的行業(yè)指導及服務。

一、管理會計咨詢概述

（一）管理會計咨詢是對客戶財務、會計、稅務等的咨詢服務

管理會計咨詢的業(yè)務范圍有“中式”、“西式”兩說?！爸惺健被谖覈鴮芾頃媽W科的流行理解，即預測決策會計、規(guī)劃控制會計、評價責任會計的戰(zhàn)略、預測、決策、預算、控制、考核、評價等；“西式”基于CIMA和AICPA對CGMA咨詢業(yè)務做出的界定，即成本改造與管理、外部報告、財務戰(zhàn)略、內部控制、投資評估、管理與預算控制、定價折扣與產品決策、項目管理、守法與合規(guī)、資源管理、風險管理、戰(zhàn)略性稅收管理、司庫與現金管理、內部審計?！拔魇健迸c“中式”相比較，外部報告、資源管理、風險管理、內部審計幾項在“中式”中不明確，其他多數內容相同，另有一部分雖然在文字表述上有差異，但實質性的差異不多。

值得一提的，中西二者的詮釋皆缺少對賬務稅務代理、顧問，和企業(yè)的注冊、變更、注銷及破產清算等會計咨詢服務的明確表述，與中國實際不符。為了更好彰顯管理會計咨詢的元素，本文整合提出管理會計咨詢的業(yè)務，主要有：預算管理，績效管理，成本管理，投資融資，并購重組，財會盡職調查，內控體系的設計及評價，賬務稅務代理及顧問，企業(yè)的注冊、變更、注銷及破產清算等。

在我國，承做會計管理咨詢業(yè)務的機構比較多，主要有會計師事務所內設的咨詢、審計等相關部門，以及與會計師事務所有關聯關系的財務顧問咨詢公司，這兩類稱為會計師事務所系列內的會計管理咨詢機構。除此之外，還包括一部分與會計師事務所沒有關聯關系的會計服務公司、財務顧問咨詢公司。20世紀七、八十年代，我國國內會計師事務所的非審計收入（主要是咨詢業(yè)務）占總收入的比重長期徘徊在10%左右；2014年，據初步統(tǒng)計，這一指標或超25%。部分事務所非審計收入可超40%。管理會計咨詢對于幫助客戶改善財會及經營的管理，支撐本單位的業(yè)務發(fā)展起到了重要作用。特別是近年來，在我國驗資、稅審、涉外企業(yè)審計、以及資本市場行政審批減少，影響了會計師事務所的存量業(yè)務和市場的情況下，會計管理咨詢在會計師事務所中的重要地位更加突顯。

（二）行業(yè)主管部門大力推進管理會計咨詢的發(fā)展

1.財政部推進管理會計體系建設，為管理會計咨詢的推進奠定了基礎

財政部先后出臺《企業(yè)內部控制規(guī)范----基本規(guī)范》、《企業(yè)內部控制配套指引》、《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》等，大大推動了企業(yè)、機關事業(yè)單位的內控建設。自2014年以來，管理會計咨詢進入新時期：2014年3月，財政部面向社會公開招聘管理會計專家，擇優(yōu)聘任了68名管理會計咨詢專家； 11月，發(fā)布了《關于全進推進管理會計體系建設的指導意見》，提出了“4+1”體系，規(guī)定了新時期管理會計體系的總目標。2015年3月，由財政部會計司、財政部會計資格評價中心、中國注冊會計師協(xié)會等單位組織了大規(guī)模的管理會計征文活動。

2.中注協(xié)作為推動管理會計咨詢的職業(yè)組織，奮力開拓行業(yè)服務

一是調整CPC考試教材和后續(xù)培訓。管理會計咨詢顧問的素質包括管理會計專業(yè)基礎知識和專業(yè)技能方法兩個部分。通過對CPA考試教材的不斷調整，第一部分基本上已含在CPA考試的教材中了。至于第二部分，也陸續(xù)在CPC考試教材的修改和后續(xù)教育中有了一定的體現。

表1 各類咨詢機構的特性

二是貫徹落實國務院辦公廳2009年轉發(fā)《財政部關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》的精神，跟蹤把握經濟社會發(fā)展新變化和對注冊會計師行業(yè)服務新需求，中注協(xié)做了大量的研究分析，分別在2010年、2012年、2014年編制的《注冊會計師業(yè)務指導目錄》列示了已經開展的咨詢業(yè)務，也包括需要進一步拓展和開發(fā)的咨詢業(yè)務。在2014年的指導目錄中，列示的咨詢服務業(yè)務項目有149項、會計服務示范基地創(chuàng)業(yè)業(yè)務有17項，相關的法律依據、報告使用者、委托人、專業(yè)勝任能力要求等也一并加以說明。這些為會計師事務所理解行業(yè)功能、拓展會計師事務所和客戶的視野，發(fā)揮了積極作用。

三是于2015年啟動了“管理會計咨詢方向”的注冊會計師行業(yè)領軍人（后備）才的選拔和培訓，通過境內境外的集中培訓、跟蹤培養(yǎng)和實踐鍛煉等方式培養(yǎng)人才。

（三）管理會計咨詢與經營管理咨詢、IT管理咨詢既有分工又有協(xié)同

除管理會計咨詢外，管理咨詢還包括經營管理咨詢、IT管理咨詢。三大咨詢模塊的業(yè)務流程（客戶接洽確定項目、調查診斷分析、提出并宣導改善方案、指導實施）基本相同，項目目標（改善客戶管理提高效益）完全一致。因其自身專業(yè)性和復雜性，三大咨詢模塊有如下特點：

1.既有分工又有交互

從分工看，經營管理咨詢是對客戶產、供、銷、人、物五要素的管理咨詢及相關的服務，主要業(yè)務有企業(yè)戰(zhàn)略、人力資源的管理咨詢、供應鏈、價值鏈、營銷咨詢、生產的質量管理及精益管理等； IT管理咨詢是對客戶互聯網技術的管理咨詢及相關的服務，主要業(yè)務有IT信息化、信息技術合規(guī)、信息安全管理體系建設及風險管理、IT服務管理和運維、建立和運用微咨詢網、信息系統(tǒng)的評價審計等；而管理會計咨詢是對客戶財務、會計、稅務等的咨詢服務。

三者的交互存在于少數咨詢機構。譬如：AMT 咨詢提供戰(zhàn)略梳理、機制優(yōu)化、管理體系構建和IT支撐到業(yè)務突破等服務，屬于“經營管理咨詢+IT管理咨詢”；用友、金蝶公司咨詢部提供管理軟件和企業(yè)云服務提供商，行業(yè)信息化解決方案供應商及軟件和商業(yè)分析、內審、小微企業(yè)管理軟件提供商服務，屬于“ IT管理咨詢+軟件生產商”；部分會計師事務所提供財稅顧問、投資融資、并購重組、內控設計及風險管理、精算及流程再造、客戶關系等服務，屬于“管理會計咨詢+經營管理咨詢”。

2.既有各自的業(yè)務切入點又相互支撐、相互適應

三大模塊各自的業(yè)務切入點分別為：經營管理咨詢主要是圍繞資源的優(yōu)化配置進行管理流程、秩序的建立和再造； IT管理咨詢主要是圍繞信息化的設計配置、管理制度、機制的固化，及其維護和評價；管理會計咨詢主要是圍繞管理的合規(guī)、經濟、風險控制。三者相互支撐相互適應表現為：經營管理類咨詢業(yè)務的實施要考慮到客戶財會規(guī)程的制約，要考慮到適應和利用IT系統(tǒng)商流、物流、信息流和資金流 “四流”的聯接；管理會計咨詢業(yè)務的實施要考慮到客戶資源的置配優(yōu)化的制約，要考慮到適應和利用IT系統(tǒng) “四流”的高效、安全地聯接；IT管理類咨詢業(yè)務的實施要考慮到適應客戶財會、資源的實際，這就要求咨詢提交的項目成果考慮排除其中的沖突和矛盾。

二、會計師事務承做管理會計咨詢的優(yōu)勢分析

（一）會計師事務承做管理會計咨詢的優(yōu)勢

1.適應的范圍比較廣

管理會計咨詢，幾乎是所有會計師事務所開展的一項業(yè)務。據了解，排名靠前的大中所，基于市場和實力，有不少不滿足常規(guī)的管理會計咨詢，還努力承做一些經營管理咨詢甚至IT管理咨詢。而其他經營管理、IT管理咨詢公司，能夠承做兩個及以上模塊業(yè)務的復合式咨詢公司比較少。

從業(yè)務專業(yè)層次看，三大咨詢模塊都承做高中層次的業(yè)務。與大量經營管理咨詢或IT管理咨詢公司不同，有不少會計管理咨詢機構還承做了包括賬務稅務代理、企業(yè)的注冊變更注銷等專業(yè)層次不高但能應對客戶需求的服務事項，這在業(yè)務外包、微小企業(yè)大發(fā)展的當下，對事務所爭取較多客戶群及市場需求的有利因素。

2.部分項目有“依托”、“皇糧”

其一，在市場營銷上，會計師事務所的非咨詢部門在執(zhí)業(yè)中利用審計（報表審計、內控審計）等方式，對客戶的財務、業(yè)務流程以及其中的問題或缺陷較為熟悉，事務所結合自身長處與客戶需要，可以挖掘出咨詢項目需求，主動向客戶營銷。而其他機構、IT管理咨詢公司沒有類似的“依托”，他們更多地是被動應對客戶需求，利用自身優(yōu)勢競爭承攬項目。

其二，在會計管理咨詢機構，有部分業(yè)務是依據財政部、證監(jiān)會等五部委及國務院國資委的要求（如上市公司的內控建設、金融公司的信息系統(tǒng)審計評價）勸說客戶外聘用專業(yè)服務機構幫助實施，這一類業(yè)務的承攬帶有“皇糧”味道，而其他類型的咨詢公司少有此種承攬優(yōu)勢。

3.一般性項目人員供應相對充足

通常，會計師事務所咨詢部門與非咨詢部門的用工，是互為“蓄水池”。咨詢部門（非咨詢部門）項目的團隊配置，可以從非咨詢部門（咨詢部門）的閑置人員調劑，滿足一般性項目人員需求的呑吐。而其他類型的咨詢公司，不具備會計師事務所的“蓄水池”條件，從而在項目淡季人手富裕，在項目旺季人手緊張，容易造成用工的浪費和勞動大超負荷，引起人員的流動。

從分工看，經營管理咨詢是對客戶產、供、銷、人、物五要素的管理咨詢及相關的服務，主要業(yè)務有企業(yè)戰(zhàn)略、人力資源的管理咨詢、供應鏈、價值鏈、營銷咨詢、生產的質量管理及精益管理等； IT 管理咨詢是對客戶互聯網技術的管理咨詢及相關的服務，主要業(yè)務有IT 信息化、信息技術合規(guī)、信息安全管理體系建設及風險管理、IT 服務管理和運維、建立和運用微咨詢網、信息系統(tǒng)的評價審計等；而管理會計咨詢是對客戶財務、會計、稅務等的咨詢服務。

各咨詢模塊的咨詢公司，在上述3方面的優(yōu)勢比較見表1。

（二）何以優(yōu)勢明顯卻業(yè)績平平

隨著改革開放的推進，我國企業(yè)（也包括政府的機關事業(yè)單位，下同）管理會計咨詢的市場空間廣闊，管理會計咨詢也有自身優(yōu)勢，因此，管理會計咨詢的快速發(fā)展應是意中之事，但實際上，管理會計咨詢的發(fā)展與我們的預期相差還比較大。由于歷史的原因，國內所管理會計咨詢收入占其總收入的比重，與國際四大所相比差距較大：國際四大的非審計收入占總收入的比重由1993年的30%，上升到2012年的55%，而我國CPA行業(yè)同一指標長期徘徊在30%以下。所以，在全球范圍內的管理咨詢機構的排位，我們只可以看到國際四大所而看不到國內所的身影。在國內管理咨詢機構（包括三大模塊）的排位，較少有國內會計管理咨詢機構。究其原因，有以下幾條：

1.優(yōu)勢是相對的，不宜過度解讀

關于項目承攬的“依托”。第一，會計師事務所在執(zhí)業(yè)中，能夠相對方便地了解企業(yè)，挖掘需求而承攬項目，但對于較大項目而言，通常要走招投標的程序。由于評標的復雜性，可能雖有機會投標但不一定能中標，客戶只是給一個投標機會罷了。第二，事務所在執(zhí)業(yè)中所接觸的主要是財審部門，而諸如績效管理、并購重組、內控設計、市場盡職調查等咨詢項目的需求，可能不是（或者不是來完全是）來自財審部門，而是來自相關業(yè)務部門或綜合部門，甚至經理層、董事會。第三，國家規(guī)定做咨詢（審計）的單位不能同時做審計（咨詢），也對咨詢依托事務所其他部門承攬產生一定限制。

關于項目承攬的 “皇糧”。首先這些“皇糧”既不是平均分配，也不是按需分配，而是按競爭分配。針對每一個會計管理咨詢機構，能否吃上“皇糧”，還要看其競爭實力如何。其次，這些“皇糧”的供應是有限的。拿內控設計來說，很多單位因自身基礎較好或簡單借用其他行業(yè)的內控成果敷衍等原因，并沒有聘用專業(yè)服務機構幫助建立內控體系。事實上，近年來提出內控建設咨詢需求的，主要是內控管理相對復雜、難以借用其他行業(yè)成果的房地產、IT、通信、電力等行業(yè)，而且客戶對專業(yè)服務機構的要求逐年提高、價格逐年降低。

關于項目人員供應相對充足的優(yōu)勢。通常，管理會計咨詢機構承做項目而自身沒有相應員工儲備時，會從相關部門單位內部拆借人手，但在實際運用中，因利益分配的協(xié)調、骨干和一般人手的余缺不對等問題，實際效果不好。更何況主要是解決一般項目人員，而不是調配項目骨干人員。然而，承做咨詢項目的關鍵是經理、骨干。

2.管理不力，優(yōu)勢難以轉化為生產力

具體說有以下幾方面：

（1）組織建設沒有跟上

一個優(yōu)秀的咨詢顧問，首先要求有扎實的理論基礎知識，其次要求有熟練的咨詢技能，從而才能具有眼光敏銳、溝通及知識傳遞能力良好、解決問題的智慧和方法自如的專業(yè)執(zhí)業(yè)能力，這就對咨詢隊伍建設提出了的獨特的要求。但是，我們一些事務所在招聘環(huán)節(jié)，忽視應聘人員的知識面、實踐經歷以及對對咨詢素質的測試，而過度重視考試CPA的成績等審計人員需要的條件，使管理會計咨詢首先輸在了起跑線。

員工入職后，會計師事務所普遍存在的問題是對入職員工缺少有計劃的培訓提升，個人內功得不到應有的歷煉?；蛘哒f在任用上缺少能夠留人、用人的政策其結果是不僅招不了好的員工，也培養(yǎng)不出或留不住好的員工。這時，我們看到的是隊伍建設、市場占有、項目報價、咨詢發(fā)展的不良循環(huán)； 看到的是咨詢顧問頻頻流動，管理會計咨詢形同“雞肋”，食之無味棄之可惜。一來二去，形成無明確的咨詢部門、無專門的咨詢隊伍、無像樣的咨詢業(yè)務的“三無所”，也就不足為怪了。

（2）市場營銷不力

從理論上講，事務所的咨詢部門與非咨詢部門互為對方挖掘或介紹項目（線索）形成一種聯動機制，是一個制勝的招數，但在實際上，囿于制度操作（項目推薦人的認定、獎勵政策力度小或不明確等）的變形，真正運作起來產生上佳效果的并不多，“聯動”的效果沒有較好體現出來。

三、發(fā)展和提升管理會計咨詢的建議

（一）會計管理咨詢機構要加強和改善內部管理

會計師事務所的審計、咨詢，互相依托互相促進，在項目開發(fā)、人員安排、項目實施聯系緊密，但是，審計和咨詢各有各的規(guī)律性，在管理上不能一律等同。

1.用心招人

是否有人或者說是否擁有有勝任能力的咨詢顧問，是決定性因素?？梢灾v，有人才就有項目，就有收入；沒有人才就沒有項目，就沒有收入。這就要求我們將咨詢隊伍的培養(yǎng)作為5年大計、10年大計。在招聘中，要轉變觀念、規(guī)范程序、把握超標準、耐心細致地將潛質員工招進來。

2.精心育人

對于有前途的管理咨詢顧問，要舍得投入一定的時間、成本，注意培養(yǎng)其學習創(chuàng)新能力、邏輯思維能力、團隊協(xié)作能力、表現表達技巧及執(zhí)業(yè)形象。培養(yǎng)的內容，除了熟練掌握管理會計專業(yè)知識，還要熟練掌握思維方法、分析工具、分析模型等咨詢技能。

3.合理任用，做好審計、咨詢的有效聯動

對于管理會計咨詢負責人，不能唯CPA資質，能安排確有管理會計咨詢能力的CPA最好。如沒有管理會計咨詢能力的CPA，卻有管理會計咨詢能力的非CPA，也可以承擔管理咨詢負責人。要通過制度來保障項目人員的調劑，將合適人員盡可能安排到合適的項目上。要正確把握會計師事務所中審計、咨詢在項目實施中的規(guī)律性，合理分配項目人員。要制定并實施切實有效的聯動管理制度，對項目推薦人的認定等做出有操作性的規(guī)定，明確獎勵政策并及時兌現。

（二）中注協(xié)加大對管理會計咨詢的行業(yè)指導管理

1.幫助培養(yǎng)咨詢人才

建議中注協(xié)研究、編制管理會計咨詢的發(fā)展規(guī)劃、業(yè)務指引或指南，規(guī)定管理會計咨詢顧問勝任能力框架。注意物色對咨詢造詣深、實踐經驗豐富的專家擔任培訓師資，開設有針對性、實用性、前瞻性的咨詢顧問專題培訓班、研討班。既要要求學員認真聽講，也要求他們動手設計、獨立分析、擇機展示。為刺激學員的熱情和培訓效果，對于高級班，可通過視頻、發(fā)表或專訪等形式宣傳學員的培訓成果。

2.幫助創(chuàng)造一個有利于留住咨詢專家的環(huán)境

建議中注協(xié)探討開發(fā)或與國際組織管理會計咨詢師（或財務咨詢顧問）執(zhí)業(yè)資格，進一步調整CPA考試，將管理會計咨詢專業(yè)技能及方法的內容，納入CPA的教材中。探討、爭取信息系統(tǒng)審計等交叉性咨詢領域的執(zhí)業(yè)資質等。