由一起案例引發稅務機關留置送達的分析

聶敏

一、案情介紹

A縣國稅局依法對轄區納稅人甲某下達稅務文書，甲某拒絕簽收該文書。稅務機關依據《國家稅務總局關于稅務稽查工作中幾個具體問題的批復》（以下簡稱國稅函發〔1997〕147號）有關送達的規定，邀請當地的居委會干部到場作證，然而該居委會干部不愿意得罪轄區的居民，不愿意做留置送達的見證人，稅務機關只好邀請了當地派出所的民警作為見證人，將稅務文書留放在受送達人處。假如該案發生在2015年5月1日之后，那么國稅函發〔1997〕147號可否作為留置送達稅務文書的執法依據？派出所執法人員能否作為該案留置送達的見證人？

二、案情分析

（一）國稅函發〔1997〕147號可否作為留置送達稅務文書的執法依據

留置送達，是指受送達人或者其他簽收人拒絕接受送達的稅務文書，稅務機關執行送達的人員將應送達的文書留于受送達人處的送達方式。留置送達和直接送達具有同等法律效力。1993年施行的《稅收征管法實施細則》（以下簡稱舊《征管法細則》）第七十四條規定：“受送達人或者本細則第七十二條規定的其他簽收人拒絕簽收稅務文書的，送達人應當在達回證上記明拒收事由和日期，由送達人、見證人簽名或者蓋章，把稅務文書留在受送達人處，即視為送達。”1997年國家稅務總局針對舊《征管法細則》見證人規定不明確的問題，作出國稅函發〔1997〕147號有關送達的規定：“舊《征管法細則》第七十四條中提到的見證人，可參照《民事訴訟法》（以下簡稱舊《民事訴訟法》）第七十九條‘受送達人或者他的同住成年家屬拒絕簽收訴訟文書的，送達人應當邀請有關基層組織或者所在單位的代表到場……’的規定執行，不應包括你局請示中提及的‘與案件無關的其他稅務干部’。”2002年9月7日國務院令第362號公布，2012年11月9日國務院令第628號修改的《稅收征管法實施細則》（以下簡稱新《征管法細則》）第一百零三條對留置送達作出與舊《征管法細則》相同的規定。2012年8月31日，十一屆全國人民代表大會常務委員會第二十八次會議對舊《民事訴訟法》進行了重大修改，自2013年1月1日起施行的《民事訴訟法》（以下簡稱新《民事訴訟法》）新增了一種留置送達的見證形式。上述案件發生在2015年5月1日之后，那么國稅函發〔1997〕147號還能作為稅務機關留置送達稅務文書的執法依據嗎？

根據我國現行立法體制，下位法的立法主體都有這樣一項立法權限，就是為貫徹實施上位法的規定而根據本部門、本區域的實際情況而作的實施性規定，就其內容而言，實施性規定針對上位法的相應規定而作出，但較之上位法其內容更為詳盡和更有操作性。這里出現這樣一個問題，當舊的上位法通過新的上位法廢止條款予以廢止以后，依據舊的上位法而制定的實施性規定還有沒有效力?它與新的上位法在司法實踐中如何適用?

最高人民法院關于印發《關于審理行政案件適用法律規范問題的座談會紀要》的通知（法［2004］96號）中明確指出“法律、行政法規或者地方性法規修改后，其實施性規定未被明文廢止的，人民法院在適用時應當區分下列情形：實施性規定與修改后的法律、行政法規或者地方性法規相抵觸的，不予適用；因法律、行政法規或者地方性法規的修改，相應的實施性規定喪失依據而不能單獨施行的，不予適用；實施性規定與修改后的法律、行政法規或者地方性法規不相抵觸的，可以適用。”這實際上揭示了這樣的法理：下位法“實施性規定”應該有上位法的根據，如果在已修改的上位法找到根據或者不違背新的上位法，可以優先適用；如果失去了上位法的根據甚至與新的上位法的規定相抵觸，則不予適用，仍然適用“上位法優于下位法”。

國家稅務總局針對舊《征管法細則》作出國稅函發〔1997〕147號有關送達的規定，2002年施行的新《征管法細則》明文廢止舊《征管法細則》，還對留置送達問題作出了與舊《征管法細則》相同的規定。很顯然，國稅函發〔1997〕147號有關送達的規定有上位法的根據。關鍵是，新《民事訴訟法》對該文件所參照執行的舊《民事訴訟法》第七十九條的規定也進行了修改，較之舊《民事訴訟法》僅規定一種留置送達見證人證明的方式，增加了一種視聽資料記錄的見證形式。這意味著，邀請見證人不再是必要條件，而是可供選擇項，對于司法實踐中見證難的解決是一劑良藥。需要說明的是，國稅函發〔1997〕147號僅針對留置送達“見證人證明方式”中“見證人”的規定不明確問題作出規定，新、舊《民事訴訟法》對這種“見證人證明方式”均有規定。同樣的，國稅函發〔1997〕147號并未喪失上位法根據，也沒有違背新的上位法。綜上，國稅函發〔1997〕147號可以作為該案留置送達稅務文書的執法依據。

（二）派出所執法人員能否作為留置送達的見證人

根據國稅函發〔1997〕147號有關送達的規定，無疑，派出所執法人員不屬于該文件所提到的“所在單位的代表”，那么是否屬于文件中的“基層組織”？對于“基層組織”這一概念應如何界定，新、舊《民事訴訟法》本身均未作出解釋，一般認為“基層組織”指的是村委會或居委會，派出所是否屬于基層組織并沒有明確的法律規定。另據最高人民法院《關于適用〈民事訴訟法〉若干問題的意見》（以下簡稱《民訴意見》）第八十二條的規定，除了有關基層組織或者所在單位的代表外，其他人也可以作為留置送達的見證人，其見證的效力與基層組織或者所在單位的代表見證具有同等法律效力。那么該案派出所執法人員能否依據《民訴意見》第八十二條以“其他見證人”身份進行留置送達？

自2015年2月4日起施行的《最高人民法院關于適用〈民事訴訟法〉的解釋》（以下簡稱法釋〔2015〕5號）第五百五十二條明確規定：“本解釋公布施行后，最高人民法院于1992年7月14日發布的《關于適用〈民事訴訟法〉若干問題的意見》同時廢止；最高人民法院以前發布的司法解釋與本解釋不一致的，不再適用。”可見，法釋〔2015〕5號已明確廢止《民訴意見》，派出所執法人員依據《民訴意見》第八十二條之規定進行留置送達明顯缺乏法律依據。另據法釋〔2015〕5號第一百三十條第二款的規定：“民事訴訟法第八十六條規定的有關基層組織和所在單位的代表，可以是受送達人住所地的居民委員會、村民委員會的工作人員以及受送達人所在單位的工作人員。”很顯然，派出所執法人員也不具備留置送達稅務文書“見證人”的資格。綜上，該案中，派出所執法人員不得作為留置送達稅務文書的見證人。

三、案件啟示

（一）廢止國稅函發〔1997〕147號有關送達的規定

盡管新《征管法細則》針對舊《征管法細則》留置送達的規定未作實質性修改，國稅函發〔1997〕147號目前仍具規范性文件效力。但筆者認為，該文件對見證人明確的規定至少存在四方面問題：一是什么是基層組織沒有明確；二是基層組織或者所在單位代表不配合、不在送達回證上簽字怎么辦沒有明確；三是對“見證人”僅僅是“可以”而非“應當”參照執行；四是留置地點局限在“住所”造成執行困難。稅務實踐中，由于新、舊《征管法細則》對留置送達見證人的規定不明確，新、舊《民事訴訟法》對留置送達見證方式的規定不一致，加上舊《征管法細則》已經廢止，而現行有效的國稅函發〔1997〕147號對見證人明確的文件仍然不明確等原因，基層稅務機關對具體實施留置送達十分困難，已成為困擾稅務機關執法的一個熱點難點問題。為了從根本上解決基層稅務機關對具體實施留置送達稅務文書難的問題，從規范立法的角度講，筆者建議明令廢止國稅函發〔1997〕147號有關留置送達的規定。

（二）完善現行稅務文書的留置送達制度

稅務文書送達是稅收征管執法中具體行政行為生效的前提條件。但實踐中，基層組織或所在單位代表法律意識不強、怕得罪當事人等原因多數不愿到場見證，使得稅務文書留置送達見證人證明的方式較為困難。根據科技水平的發展和人們生活方式的改變，新《民事訴訟法》增加“采用拍照、錄像等方式記錄送達過程”的形式，緩解了司法實踐中留置送達難的問題。

另據2001年施行的《稅收征管法》第五十八條之規定，拍照、錄像等方式也是稅務機關調查稅務違法案件時調查取證的手段之一。規范稅務部門工作人員的留置送達行為，最終解決問題的辦法還是應由國家立法機關通過完善立法進行詳細規定。因此筆者建議，完善現行稅務文書的留置送達制度時，可以參照新《民事訴訟法》以及法釋〔2015〕5號的相關規定進行修訂。比如，增加“采用拍照、錄像等方式記錄送達過程”的形式，同時細化視聽資料記錄的見證形式。此外，還應擴大留置送達的地點，明確留置送達“見證人”的范圍等等。

（三）細化“以拍照、錄像等方式”留置送達的操作實務

參照新《民事訴訟法》及法釋〔2015〕5號完善現行稅務文書的留置送達制度時，增加“采用拍照、錄像等方式記錄送達過程”的形式,這無疑對于解決日益嚴峻的稅務文書送達難問題具有積極意義。但實踐中，拍照、錄像記錄送達過程是以圖片、動態影像的形式記錄稅務機關向受送達人留置送達相關稅務文書的過程。要做好這項工作，除了配備攝像機、錄像機、打印機、掃描儀等設備，掌握基礎的拍照、攝像技能外，更要了解送達工作對拍照、錄像的特殊要求。因此筆者建議，在新增留置送達方式的同時，有關細節應按照“依法治稅、有情可操”的人性化理念進一步細化,以確保整個記錄過程內容要全面，記錄要真實，保存要規范。