審計覆蓋率和審計效果：基于威懾理論的實證研究——基于全國地方審計機關數據

楊 賀 鄭石橋

楊 賀，南京審計學院審計碩士 210029

鄭石橋，南京審計學院審計科學研究院教授 210029

一、引 言

我國國家審計制度恢復以來已走過30年的發展歷程，然而屢審屢犯現象依舊存在。審計只是起點而不是終點，有審無改則意味著審計效果未真正實現。

隨著社會主義市場經濟體制的不斷深化，審計領域進一步擴大。從最初的財務收支真實性審計，逐步擴展到績效審計、經濟責任審計等各個方面，在工程施工、環境安全、公共治理、金融監管等多個領域發揮作用，這需要更多的審計資源。與此同時，由于信息技術的發展、審計作業規范程度的提高，審計作業消耗的邊際時間成本和人力成本日益降低，審計效率逐漸提升，這為審計覆蓋率的提高提供了客觀條件。2014年10月，國務院印發《關于加強審計工作的意見》，凡是涉及管理、分配、使用公共資金、國有資產、國有資源的部門、單位和個人，都要接受審計、配合審計。審計“全覆蓋”已成為十八屆四中全會以來對審計工作的明確要求，那么，提高覆蓋率能否推動審計效果的實現，審計全覆蓋具有哪些現實意義，這些問題值得我們深入思考和研究。

審計覆蓋率，即實施審計的概率，可以用審計（調查）單位數占應審單位數的比率來表示。審計效果是審計產生的最終結果，應表現為被審計單位財政財務收支更加真實、更加合法和更加有效益?，F有文獻缺乏直接針對審計效果的研究，相關探討主要圍繞審計質量。國內外學者的觀點大致可以將審計質量的內涵歸納為程序（過程）審計質量和結果審計質量，表現為審計工作與相關標準的符合程度，以及審計結果的質量和審計結果運用的情況。但是審計效果和審計質量兩者不能等同，審計的最終目的是促使被審計單位抑制其機會主義行為，審計效果就表現為這一目的是否達到。審計質量高，并不意味著審計效果好。一個審計項目的程序合法合規，審計結論真實有效，審計結果的采用情況好，但若不能抑制被審計單位未來的違規行為，審計效果就無從體現，這就是我們通常說的“屢審屢犯”現象。從這種意義上來看，目前對審計質量的研究并不能完整地詮釋審計效果。關于審計效果的界定和影響因素的相關研究較少，有學者通過構建理論框架得出審計處罰、審計頻度以及審計機關組織模式等影響審計效果的結論（鄭石橋，2012），但尚未建立起實證研究框架。對于審計覆蓋率的研究則更為貧乏，我國政府審計的覆蓋程度較低，且對于大多數審計項目的審計覆蓋率沒有明文要求。基于此，本文對審計效果進行界定并將其分解為三個因素進行衡量，就審計覆蓋率對審計效果的影響從四條路徑進行了理論分析，并通過實證分析進行驗證，在此基礎上提出相關政策性建議。

二、理論分析和研究假設

本文提出的解釋審計覆蓋率與審計效果之間的關系的理論框架如圖1所示。

圖1 審計覆蓋率和審計效果的關系框架

（一）審計覆蓋率的提高，有助于增強審計的威懾效應，進而抑制代理人的違規行為，影響審計效果。

首先引入犯罪學中的威懾理論。古典犯罪學派代表人物貝卡里亞認為：“對于犯罪最強有力的約束力量不是刑罰的嚴酷性，而是刑罰的必定性”?！凹词剐塘P溫和，刑罰的確定性，也往往會比對另一更加恐怖但是仍夾雜著不受懲罰的希望的刑罰的恐懼，帶給人更強烈的印象；即便是最少的不幸，只要是確定會來的，也往往會震懾人們的精神”。貝克爾認為，無論提高懲罰概率程度還是嚴厲程度，都能夠減少（威懾）犯罪。從上述論斷可以看出，刑罰的必定性（懲罰概率）是威懾效應的重要影響因素。就審計而言，相似的機制同樣存在。審計機關被賦予了處理處罰權，雖然不如司法機關的刑罰權嚴厲，但仍然具有相當的權威性和強制力。本質上，審計是委托人應對代理人（被審計單位）機會主義行為的一種機制（鄭石橋，2011）。如果審計覆蓋率高，即代理人預期接受審計的概率高，代理人的機會主義行為受到處理處罰的概率或必定性就提高，那么審計對機會主義行為的威懾效應將會顯著增強。在此威懾作用下，代理人會相應地約束其機會主義行為，體現為違規程度的降低。由此提出以下假設：

假設1：審計覆蓋率與被審計單位違規程度顯著負相關。

（二）審計覆蓋率的提高，有助于加強代理人的輿論壓力和政治成本，有助于提高審計建議的質量，提升審計整改氛圍，進而提高審計處理處罰執行率和審計建議采納率，影響審計效果。

覆蓋率的高低對審計結論的執行率和審計建議的采納率也會產生一定影響。在較高的審計覆蓋率下，若未進行及時、有效地整改，同一代理人、同一機會主義行為在近些年內很可能會被重復審計并被審計機關重點關注和點名，這給代理人帶來了一定的輿論壓力，同時給被審計單位的負責人造成很大的政治成本。這種對遠期風險的預期會作用于現期的行為，而覆蓋率越高，遠期風險越大，越發促使代理人高效的執行審計決定，并同時作用于審計建議的采納率。當然，采納率并不必然受此影響，不接受審計建議的風險是較小的，它并不是代理人的法定義務。是否采納審計建議，首先取決于審計建議的質量是否過關，實際中是否可行。一般而言，審計覆蓋率與審計建議質量呈現一定程度的正相關性。高覆蓋率下，有利于審計人員深入了解相關領域的知識，拓展視野，既能了解到違規單位的違規做法，又能了解到合規單位的良好做法，這對審計建議的質量提升很有幫助。

基于上述的輿論壓力和政治成本路徑，以及質量效應路徑，審計的監督性、服務性得以高效體現。在高覆蓋率下，這種審計職能的發揮更加普遍化，使得更多的代理人了解和接受審計機制。這有利于形成如下的氛圍環境：代理人會主動遵循審計相關法律法規的要求，配合審計作業、執行審計決定、采納審計建議等。當然，這種氛圍的形成并非一日功成，覆蓋率對審計效果的影響是動態延時性的。但不可否認，審計整改文化氛圍的形成，必然對代理人及時履行審計決定、合理采納建議起到重要作用。由此提出以下兩個假設：

假設2：審計覆蓋率與審計處理處罰執行率顯著正相關。

假設3：審計覆蓋率與審計建議采納率顯著正相關。

三、研究設計

（一）變量設計

1.解釋變量：審計覆蓋率

審計覆蓋率（X）＝審計單位數/機關法人、事業法人和國有企業單位數

2.依存變量：審計效果

（1）單位平均違規金額

單位平均違規金額（Y）＝違規金額/審計（調查）單位數量

（2）審計處理處罰執行率

針對單位的審計處理處罰執行率，主要表現為審計處理處罰落實情況，包括：上交財政執行率，減少財政撥款執行率，歸還原渠道資金執行率，調賬處理處罰執行率。各個指標的計算方法如表1所示。

表1 審計處理處罰執行率指標

（3）審計建議采納率。

審計建議采納率（Q）＝被采納的審計建議/審計提出建議（條）

3.控制變量

和秀星、鄭石橋（2011）發現財政狀況影響審計處理執行效率，并使用人均財政收支來表示財政狀況(F)，本文也采用這個方法。

鄭石橋、許莉（2011）發現政府干預影響審計處理執行率，政府干預(G)有多個計量方法，以往的研究文獻大都采用政府財政支出占GDP的比例或政府消費占GDP的比例來衡量政府對經濟的干預強度，本文采用市場化指數來量度政府干預。根據樊綱、王小魯、朱恒鵬的市場化指數，用15減去各地區的市場化指數得到政府干預指數。即政府干預指數＝15-市場化指數。

陳希暉、陳燕（2013）發現法制環境對審計處理執行效率具有顯著影響，并采用中介組織發育和法律環境指數來衡量法制環境。本文借鑒了該指標的計算方法?？刂谱兞扛髦笜说暮x和計算方法如表2所示。

表2 控制變量指標

（二）樣本選擇和數據收集

(1)本文將2004、2008、2009和2010年31個省市的數據作為截面數據進行分析。地方審計機關（共31個省、市）的審計統計數據來源自《中國審計年鑒》以及中華人民共和國審計署網站；(2)“政府干預”和“財政狀況”中的財政收支和人口數據來源于國家統計局官方網站的“分省年度數據”數據庫?！罢深A”中的市場化指數來源于樊綱、王小魯的市場化進程報告（2011），報告中的數據截止至2009年，本文使用的2010年數據是根據2007-2009年數據運用趨勢平滑法推測所得；(3)“機關法人、事業法人和國有企業單位數”2008-2010年數據來源于《中國基本單位統計年鑒》，2004年和2008年數據來源于《全國經濟普查年鑒2004》和《全國經濟普查年鑒2008》。

（三）模型設計

為驗證上述假設，本文設計如下模型：

Yt表示t年的單位平均違規金額；Xt表示t年的審計覆蓋率；Gt表示t年的政府干預；Ft表示t年的財政狀況；Ht表示t年的法制環境。

Zt表示t年的審計處理處罰執行率；i表示審計處理處罰的類型，包括上交財政、減少財政撥款、歸還原渠道資金和調賬處理；Xt表示t年的審計覆蓋率；Gt表示t年的政府干預；Ft表示t年的財政狀況；Ht表示t年的法制環境。

Qt表示t年的審計建議采納率；Xt表示t年的審計覆蓋率；Gt表示t年的政府干預；Ft表示t年的財政狀況；Ht表示t年的法制環境。

四、統計分析

（一）描述性統計

表3 描述統計量

樣本變量描述性統計結果如表3所示。

從中可以看出，各指標的極差和標準差均較大，說明不同省份不同年度的情況差異較大，這也為研究不同地區審計覆蓋率的差異是否對審計效果產生影響奠定了基礎。審計覆蓋率X位于3.35%-32.55%之間，均值為12.81%。從一般意義上可以理解為每個單位平均8年才接受一次審計，這與目前實現審計“全覆蓋”的目標還有很大差距。單位平均違規程度Y位于12.40-1189.79萬元之間，均值為243.30萬元。審計處理處罰執行率（Z1-Z4）從均值來看，上交財政執行率83.78%，減少財政撥款執行率101.05%，歸還原渠道資金執行率61.33%，調賬處理執行率68.14%。通過對極大值的觀察發現，代表處理處罰執行率的四個指標均存在異常值，影響了均值的可靠性。由此，我們將部分異常值（上海市2010年的Z1，福建2008年的Z1和Z3，重慶市2004年的Z2，陜西省2009年和2010年的Z2，以及天津市2009年的Z4）剔除后再次進行描述性分析（表略）。此時，審計處理處罰執行率（Z1-Z4）的均值分別為66.46%，82.98%，55.04%和54.00%。說明除了減少財政撥款執行情況較好，審計機關做出的其他處理處罰決定并沒有得到高效的執行。審計建議采納率Q位于21.96%-84.3%之間，均值為62.86%，整體來看半數以上的審計建議得到了采納，審計的預防功能得以一定程度的發揮。

（二）相關性分析

本文對解釋變量（審計覆蓋率X、政府干預G、財政狀況F、法制環境H）進行了相關性分析，如表4所示。法制環境H與政府干預G及財政狀況F之間的Pearson系數較高，可能存在多重共線性，在下文的回歸分析中將會特別注意該問題。其他解釋變量的Pearson系數均低于0.4，不存在嚴重的共線性。

表4 Pearson系數分析

（三）回歸結果分析

考慮到潛在的多重共線性的影響，本文采用逐步回歸法對上述截面數據進行多元回歸分析。

1.模型一

從散點圖（圖略）中可以直觀的感受到兩個變量可能具有一定的負相關關系。以審計覆蓋率X、財政狀況F、政府干預G和法制環境H為解釋變量，單位違規程度Y為依存變量，進行逐步回歸檢驗。表5是模型一的回歸分析結果。

樣本包含31個省份，124個樣本數據。參數聯合檢驗的F統計量和相應的P值分別為5.05和0.0009，表明參數整體在1%的水平上顯著。R2分別為14.50%，調整R2為11.63%。審計覆蓋率X的回歸系數為負，且在1%的水平上顯著，說明審計覆蓋率與單位違規程度顯著負相關。通過對控制變量的回歸分析發現，財政狀況對單位違規程度存在顯著的正向作用。這一結論可以解釋為經濟發展水平高的地區，為機會主義行為的滋生創造了更多空間。政府干預對單位違規程度存在顯著的反向作用。市場化程度越高的地區，政府治理的運行機制和公開化程度相應較高，腐敗等違規問題的頻次、程度都會因較大程度上受公眾、市場制約而減少。相反，市場化程度越低的地區，政府在市場中的主體作用越強，審計行為受到的行政干預越多，審計的獨立性會受到損害進而影響了審計效果。另外，法制環境對單位違規程度也具有顯著的反向作用。可能的解釋是良好的法制環境能夠推動政府審計的發展，而較差的法制環境會制約或阻礙政府審計的發展。

表5 多元回歸分析結果（假設一）

根據模型一的回歸分析結果，擴大審計覆蓋率在較大程度上有助于抑制被審計單位違規行為的產生。該結果與提出的假設1一致。

為了進一步確定方程的可靠性，我們使用方差膨脹因子進行了檢驗，檢驗結果如表6所示。各解釋變量的方差膨脹因子均低于8，表明不存在嚴重的多重共線性問題。（經驗判斷方法表明：當0＜VIF＜10，不存在多重共線性；當10≤VIF＜100，存在較強的多重共線性；當VIF≥100，存在嚴重多重共線性。）

表6 方差膨脹因子檢驗

接下來對方程的殘差進行了分析，從莖葉圖（圖略）的分布來看，殘差滿足近似正態分布。由此可以認為共線性和異方差不存在明顯問題，故不再對方程進行修正。

2.模型二

該模型探尋的是審計覆蓋率與審計處理處罰執行率之間的關系。以審計覆蓋率X、財政狀況F、政府干預G和法制環境H為解釋變量，表示審計處理處罰執行率的4個指標Z1-Z4為依存變量，分別進行回歸檢驗。模型二的逐步回歸分析結果由于篇幅所限不在此處列示。結果顯示X與Z2的回歸結果在5%的水平上顯著，相關系數為正，X與Z1、Z3和Z4之間的關系不顯著。說明審計覆蓋率對減少財政撥款執行率具有顯著的正向影響，對上交財政執行率，歸還原渠道資金執行率和調賬處理執行率的影響不顯著。這與假設二的預期存在差異，本文隨后會進行詳細解釋。

3.模型三

該模型探尋的是審計覆蓋率與審計建議采納率之間的關系。以審計覆蓋率X、財政狀況F、政府干預G和法制環境H為解釋變量，審計建議采納率為依存變量，進行逐步回歸檢驗。在回歸過程中，控制變量F和H因顯著性水平不達標而剔除，剩余變量的回歸分析結果如表7所示。

樣本包含31個省份（2008-2010年），共93個樣本數據。參數聯合檢驗的F統計量和相應的P值分別為13.76和0.0000，表明參數整體上相當顯著。R2和調整后的R2分別為23.42%和21.72%。解釋變量審計覆蓋率X的回歸系數為正,且在1%的水平上顯著,體現出審計覆蓋率與審計建議采納率顯著正相關。同時，控制變量政府干預與審計建議采納率呈顯著負相關?？梢岳斫鉃檎深A程度低、市場化程度高的區域，由于政府治理的運行機制和公開化程度相應較好等因素影響，不僅違規問題會相應減少，政府的自律機制建設情況也會相應較好，以迎合公眾、上級部門的期望，因而其主動采納審計建議的概率也會顯著提升。

表7 多元回歸分析結果（假設三）

為了進一步確定方程的可靠性，我們使用方差膨脹因子進行檢驗，各解釋變量的方差膨脹因子均低于2，表明不存在嚴重的多重共線性問題。接著對方程的殘差進行分析，殘差滿足近似正態分布（由于篇幅限制，檢驗結果圖略）。由此可以認為共線性和異方差不存在明顯問題，故不再對方程進行修正。根據模型三的回歸結果，擴大審計覆蓋率對提高審計建議采納率具有積極影響，驗證了假設3。

（四）穩健性檢驗

通過對散點圖和莖葉圖的觀察發現，個別省市的樣本數據存在極端值。為了避免極端值的影響，本文采用剔除極端值的方法進行穩健性測試。檢驗過程因篇幅所限不具體列示，結果與上文結論一致。

五、結論和討論

本文通過理論分析，提出了解釋審計覆蓋率與審計效果之關系的理論框架。認為審計覆蓋率可以通過威懾效應路徑、政治成本和輿論壓力路徑、環境效應路徑及質量效應路徑影響審計效果。通過統計分析，驗證了審計覆蓋率與審計效果（單位違規程度、減少財政撥款執行率和審計建議采納率）顯著正相關的假設。

然而上文的結論與假設二的預期不符，審計覆蓋率與上交財政執行率、歸還原渠道資金執行率和調賬處理執行率之間沒有體現出較大程度的關聯。針對此我們給出如下解釋：前文我們分析在高審計覆蓋率下，同一代理人、同一機會主義行為在近年內接受重復審計的概率就高，未及時有效地整改而被審計機關重點關注和點名的概率也高，相應的輿論壓力和政治成本是很大的。因而審計覆蓋率提高對應著代理人的機會成本增大和審計的威懾力增強。但是現實中審計處理處罰力度不夠影響了這一傳導機制的發揮。一方面體現為審計問責機制不健全，審計問責作為一種行政問責，存在很大的彈性或不確定性，尤其對代理人的負責人和上級主管部門的問責不夠。由于問責的不到位，代理人拒絕調賬處理的行為所帶來的政治成本大大降低。另一方面體現為審計公開的程度不高，審計公告是審計機關向社會公眾公開審計管轄范圍內重要審計事項的審計結果，有利于對代理人的審計整改活動形成輿論壓力。公開是最好的監督，然而目前我國的審計公告僅僅停留在審計發現公開的層面，得出的審計結論、做出的審計決定、提出的審計建議和整改情況公開的信息量很少。這樣有限的公開導致代理人因拒絕調賬處理而造成的輿論壓力大大減小。由此，基于政治成本和輿論壓力效應的路徑由于審計威懾效應的減弱而不能有效發揮作用，審計覆蓋率的高低無法有效地影響調賬處理執行率。

由本文的研究結論可知，提高審計覆蓋率對審計效果存在一定的促進作用。這一結論對于提升審計效果的實務探索有較大的啟發價值。威懾理論的代表人波斯納曾指出“如果用減少懲罰概率、加大懲罰力度的方法來節約執行成本，那么會導致邊際威懾力不足或者消失的問題”，審計界同樣面臨此問題。當處理處罰強度到達一個較高的程度時，再提高處理處罰力度帶來的“邊際威懾”是很低的。通常來說，審計覆蓋率與審計處罰強度之間存在一定的替代關系（魯桂華，2003），為維持良好的審計效果，可以提高審計覆蓋率而犧牲一定的處理處罰強度。因此提高審計覆蓋率的做法，在提高審計效果的同時避免了運用加大審計處理處罰力度的方法會導致邊際效應過低的問題。同時，我國目前的平均審計覆蓋率只有12.81%，提高這個比率是提升審計效果的重要路徑。

我們建議可以從以下幾種路徑促進審計覆蓋率的提高：（1）加強審計工作信息化和標準化程度，提高工作效率。在暫時難以直接加大審計資源投入的現實情形下，提高工作效率，優化審計技術，是提高審計覆蓋率的最有效選擇。一方面，加快審計信息化建設步伐，積極推進計算機技術與審計業務的深度融合，全面提升審計能力和技術水平。另一方面，通過提高審計工作的標準化程度，提升審計工作人員的作業效率；（2）加大審計投入是根本。通過擴充審計人才隊伍、加大審計項目總體經費投入和加強審計硬件設施建設等手段來提供人、財、物等方面的最根本保障；（3）劃清審計邊界。將審計工作范圍外的非審計工作分化到其他政府職能部門，以節省審計資源；（4）促使審計的威懾效應傳染到政府職能的各個領域，尤其是歷來審計監督的盲區（如黨群系統部門、單位和社團組織，以及黨委和政府成立的指揮部、領導小組、組委會等臨時性機構等），力求審計監督在這些領域實現覆蓋率零的突破；（5）將對覆蓋率的要求納入審計項目計劃的制定中。根據審計資源狀況，量力而行，留有余地，統籌協調，合理均衡地安排任務，避免重復，減少交叉。

1.Sutton Steve G.and Lampe James C.A Framework for Evaluating Process Quality for Audit Engagements.Accounting and Business Research,1991,21(83)：275-288．

2.鄭石橋：《審計頻度、審計處罰和審計效果》，〔太原〕《會計之友》2012年第4期。

3.鄭石橋：《審計機關組織模式和審計效果——以規制俘獲理論為研究視角》，〔南京〕《審計與經濟研究》2012年第2期。

4.尹希果、陳剛、潘楊：《分稅制改革、地方政府干預與金融發展效率》，〔上?！场敦斀浹芯俊?006年第10期。

5.樊綱、王小魯、朱恒鵬：《中國市場化指數：各地區市場化相對進程2011年報告》，〔北京〕經濟科學出版社2011年版。

6.陳希暉、陳燕：《法制環境對審計處理執行效率的影響》，〔武漢〕《財政監督：財會版》2013年第4期。

7.魯桂華：《審計處罰強度與審計覆蓋率之間的替代關系及其政策含義》，〔北京〕《審計研究》2003年第3期。