關于預繳增值稅及其抵減的會計處理新解

（廣州工商學院 廣東廣州510850）

《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號）（以下簡稱《規定》）關于預繳增值稅的處理，分為三種情形：一是小規模納稅人的預繳業務，通過“應交增值稅”明細科目核算；二是一般納稅人適用簡易計稅方法計稅項目的預繳，通過“簡易計稅”明細科目核算；三是一般納稅人適用一般計稅方法計稅項目的預繳，通過“預交增值稅”明細科目核算。本文僅就第三種情形，談談一般納稅人適用一般計稅方法計稅項目預繳增值稅的核算問題，兼顧不同計稅方法計稅項目預繳稅款和應納稅額的抵減問題。

一、預繳增值稅的會計處理

《規定》明確：“預交增值稅”明細科目，核算一般納稅人轉讓不動產、提供不動產經營租賃服務、提供建筑服務、采用預收款方式銷售自行開發的房地產項目等，以及其他按現行增值稅制度規定應預繳的增值稅額。可見，該明細科目用于一般納稅人轉讓異地不動產等四種情形需要預繳稅款時，按照稅法規定實際預繳的增值稅款。掌握這個明細科目的用途需要把握以下幾點：

第一，前文亦已述及，只有一般納稅人適用一般計稅方法計稅項目的預繳增值稅，才通過本明細科目核算，小規模納稅人以及一般納稅人選用簡易計稅方法計稅項目預繳的增值稅，不通過本明細科目，前者通過“應交增值稅”明細科目，后者通過“簡易計稅”明細科目核算。

第二，只有按照稅法的規定實際預繳的稅款，才記入本明細科目的借方，也就是說，本科目是按照收付實現制原則進行核算的，預繳之前無需計提。

第三，按照稅法規定，預繳增值稅的同時需要預繳城建稅等附加稅費時，實際預繳的附加稅費應通過“應交稅費”的“應交城建稅”等明細科目核算。

例1：宏大建筑公司注冊地位于廣州市花都區，該公司為一般納稅人，所屬甲工程項目位于廣州市白云區，該項目適用于一般計稅方法，2016年9月1日自業主收取工程進度款333萬元，并向其開具專用發票，金額300萬元，稅額33萬元，9月15日向分包單位支付工程款111萬元，并取得分包單位開具的專用發票，金額100萬元，稅額11萬元。本月甲項目應向白云區主管稅務機關預繳增值稅及其附加：增值稅：（333-111）÷1.11×2%=4（萬元）；城建稅：4×5%=0.2（萬元）；教育費附加：4×3%=0.12（萬元）；地方教育費附加：4×2%=0.08（萬元）。

預繳后賬務處理：

借：應交稅費——預交增值稅40 000

——應交城建稅2 000

——應交教育費附加1 200

——應交地方教育費附加800

貸：銀行存款 44 000

例2：強盛房地產開發公司注冊地位于廣州市花都區，該公司為一般納稅人，目前共有甲乙兩個開發項目，均適用一般計稅方法。甲項目位于廣州市花都區，尚處在建階段，已取得預售許可證，2016年10月預售款收入555萬元。乙項目位于廣州市黃埔區，為現房，建筑面積10萬平方米，2016年10月共銷售230套，建筑面積2萬平米，取得預售收入9 768萬元。甲乙項目均未成立獨立的項目公司，立項等手續均由強盛公司辦理。11月申報期甲項目應向花都區主管國稅機關預繳增值稅：5 55÷1.11×3%=15（萬元），乙項目應向黃埔區主管國稅機關預繳增值稅：9 768÷1.11×3%=264（萬元）。本例暫不考慮附加稅費的處理。

預繳后會計分錄為：

借：應交稅費——預交增值稅2 790 000

貸：銀行存款 2 790 000

二、預繳增值稅抵減的會計處理

《規定》關于預繳增值稅及其抵減的賬務處理為：企業預繳增值稅時，借記“應交稅費——預交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業應將“預交增值稅”明細科目余額轉入“未交增值稅”明細科目，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——預交增值稅”科目。房地產開發企業等在預繳增值稅后，應直至納稅義務發生時方可從“應交稅費——預交增值稅”科目結轉至“應交稅費——未交增值稅”科目。

第一，一般計稅方法計稅的項目預繳后，按規定允許抵減應納稅額的，應將“預交增值稅”明細科目的余額自貸方轉入“未交增值稅”明細科目的借方，也就是說，要進行專門的期末結轉，以實現已預繳增值稅抵減應納稅額，保證賬務處理和納稅申報的一致性。而小規模納稅人和一般納稅人選用簡易計稅方法計稅項目預繳稅款的抵減，是通過直接借記“應交增值稅”和“簡易計稅”明細科目實現的，也就是說，這兩種情形用一個明細科目自然抵減，無需做專門的賬務處理。可見，一般納稅人預繳增值稅的抵減，簡易計稅方法計稅項目和一般計稅方法計稅項目的賬務處理流程是不同的。

例3：仍以例1為例，不考慮其他業務的情況下，宏大建筑公司所屬甲項目9月末“應交增值稅”明細科目各專欄金額如下：“銷項稅額”欄：33萬元；“進項稅額”欄：11萬元；“應交增值稅”明細科目余額為33萬元-11萬元=22（萬元），9月末應首先通過“轉出未交增值稅”專欄將此22萬元的應納稅額轉入“未交增值稅”明細科目貸方：

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）220 000

貸：應交增值稅——未交增值稅220 000

然后再將已經預繳的40 000元增值稅，轉入“未交增值稅”明細科目的借方：

借：應交稅費——未交增值稅40 000

貸：應交稅費——預交增值稅40 000

這樣，就實現了宏大公司甲項目本月預繳增值稅的抵減，“未交增值稅”明細科目貸方余額18萬元，反映的是該公司9月稅款所屬期的應補稅額，應于10月申報期申報后向花都區國稅機關繳納。

第二，明確規定房地產開發企業等已預繳的增值稅必須是在納稅義務發生后，方可抵減其應納稅額。此處為什么專門提到房地產開發企業呢？這需要從現行四種需要預繳的情形說起。根據現行增值稅政策，納稅人轉讓異地不動產、異地提供不動產經營租賃服務、異地提供建筑服務以及房地產開發企業以預收款方式銷售自行開發的房地產項目等四種情形，需要按規定預繳增值稅及其附加稅費。其中，前三種情形均為納稅義務發生后預繳，第四種情形即房地產開發企業以預收款方式銷售自行開發的房地產項目，屬于未發生納稅義務，只要有預收款項，即需要預繳。換言之，房地產開發企業預繳的時點早于納稅義務發生時點。正是基于此點考慮，《規定》專門明確，房地產開發企業等在預繳增值稅后，應直至納稅義務發生時方可從“應交稅費——預交增值稅”科目結轉至“應交稅費——未交增值稅”科目。

三、對預繳增值稅及其抵減會計處理的進一步探討

從《規定》條文來看，關于預繳增值稅及其抵減的業務相當簡單，但實際業務及應用卻比較復雜，《規定》沒有明確的三個問題：第一，不同計稅方法計稅項目已預繳稅款的抵減；第二，不同業務預繳稅款的抵減；第三，“預交增值稅”的報表列示。

問題一：同一納稅人所屬不同計稅方法計稅的項目已經預繳的稅款，是否可以綜合抵減其應納稅額？

這個問題在建筑業企業與房地產開發企業比較普遍，同一納稅人所屬不同的工程項目或者開發項目，既有選用簡易計稅方法計稅的，又有適用一般計稅方法計稅的，簡易計稅方法計稅項目已預繳的增值稅可以抵減一般計稅方法計稅項目的應納稅額嗎？反之是否亦然？

答案是肯定的，理由有二：

第一，現行增值稅政策，如財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），國家稅務總局2016年第14號、16號、17號、18號公告均明確規定，納稅人預繳的增值稅稅款，可以憑完稅憑證在納稅義務發生后的增值稅應納稅額中抵減，抵減不完的，結轉下期繼續抵減。此處強調的是納稅人預繳的稅款，可以自納稅人的應納稅額中抵減，而沒有提到納稅人的內部組成單元的工程項目或者開發項目，納稅人是一個整體概念，即獨立進行納稅登記的單位或個人，稅法不關心也無從監管納稅人的內部組成單元及其計稅方法。

第二，已有地方稅務機關明確，如河北和海南，不同計稅方法計稅項目已預繳稅款可以綜合抵減。河北省《關于全面推開營改增有關政策問題的解答（之二）》中第八個問題，關于提供建筑服務和房地產開發的預繳稅款抵減應納稅額問題：提供建筑服務和房地產開發的預繳稅款可以抵減應納稅款。應納稅款包括簡易計稅方法和一般計稅方法形成的應納稅款。

例4：仍以例1為例，假定甲工程項目本月采購原材料取得增值稅專用發票，票載稅額23.4萬元，專票已認證并申報抵扣，同時，宏大建筑公司另一工程老項目乙，工程所在地為廣州市花都區，選用簡易計稅方法計稅，本月應納稅額為1.5萬元。不考慮其他業務的情況下，宏大建筑公司所屬甲項目9月末“應交增值稅”明細科目各專欄金額如下：“銷項稅額”專欄：33 萬元；“進項稅額”專欄：34.4 萬元；“應交增值稅”明細科目余額為33-34.4=-1.4（萬元），即留抵稅額為1.4萬元，月末無需結轉至“未交增值稅”明細科目。宏大建筑公司所屬乙工程項目9月末應納稅額為1.5萬元，反映在該公司“應交稅費——簡易計稅”明細科目貸方，本地項目無需預繳，應通過宏大公司機關向花都區主管國稅機關申報納稅。

綜合抵減時，應納稅額1.5萬元小于已預繳稅款4萬元，應以1.5萬元為限：

借：應交稅費——簡易計稅——抵減15 000

貸：應交稅費——預交增值稅15 000

結轉后，A建筑公司尚未抵減的預繳增值稅為4-1.5=2.5（萬元），可在后續期間繼續抵減。

問題二：同一納稅人不同業務預繳稅款是否可以綜合抵減？

這個問題比較普遍，比如，工商企業出租異地不動產在異地預繳的增值稅，可以抵減其銷售貨物或服務的應納稅額嗎？房地產開發企業已預繳的增值稅，可以抵減其出租本地不動產的應納稅額嗎？建筑業企業異地施工已預繳的增值稅，可以抵減其周轉材料租賃收入的應納稅額嗎？毋庸置疑，基于上文所述的兩點理由，以上問題的答案都是肯定的。其會計處理方法，按照上文所提建議進行。

例5：續例5，假定宏大建筑公司9月份公司本部及甲乙項目部發生出租不動產、銷售廢舊物資、出租施工機械等一般計稅方法計稅業務，按照稅法規定確定的應納稅額為3萬元。首先將應納稅額3萬元結轉至“未交增值稅”明細科目貸方，其次按照孰低原則，以尚未抵扣完畢的預繳增值稅2.5萬元抵減，應補稅額5萬元申報后繳納：

借：應交稅費——未交增值稅25 000

貸：應交稅費——預交增值稅25 000

問題三：關于“預交增值稅”的報表列示問題。

《規定》并沒有明確“預交增值稅”明細科目期末余額在報表中的列示方法，這可能是政策制定者認為該明細科目期末應無余額，因此未對其進行規范。實際上，對于房地產開發企業已預繳未發生納稅義務，以及建筑業企業異地一般計稅方法計稅項目，納稅人出租或轉讓異地不動產，適用一般計稅方法計稅的，本明細科目有余額是有可能的。因此，有必要對其報表列示進行規范。從《規定》的精神以及“預交增值稅”的業務實質出發，筆者認為，宜將其在資產負債表中“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目列示。