淺析小型會計師事務所的發展問題

艾雨婷

一、相關概念與理論

（一）小型會計師事務所的定位

國辦56號文件對小型會計師事務所的定位是：規模較小，主要提供相關專項服務的會計師事務所。從行業排名分析，除前210位左右屬于大中型會計師事務外，其他近7000家會計師事務所都屬于小型會計師事務所范疇。

（二）小型會計師事務所存在與發展的理論基礎

自1976年，簡森（Jensen）和梅克林（Mecling）提出了代理理論后，從事不同行業的中介組織便隨之出現并不斷發展。會計中介的出現與其他中介的出現一樣，是市場經濟發展，政府管理需要和社會力量作用而共同選擇的結果，并非是某種外部力量強制產生的。通過委托代理可以對資源進行優化配置，降低經營成本。數量具大的中小企業及其他經濟組織的投資者或經營者對內部機構設置都會進行綜合成本及管理效率等方面的考慮。小型會計師事務所能以客戶接受的收費標準提供其所需要的專業性服務，包括會計、審計及其他管理咨詢等。大中型會計師事務所由于收費較高基本上不會被中小經濟組織所選擇。這也為小型會計師事務所留出了生存空間。另一方面，部分管理工作的外包，中小經濟組織還可以由此有效規避用人方面的法律風險。由此可見，小型會計師事務所的生存和發展有效降低了中小經濟組織的代理成本。代理理論為小型會計師事務所存在和發展提供了合理的解釋。

（三）小型會計師事務所行業環境分析：波特五力模型

20世紀80年代初，邁克爾·波特（MichaelPorter）提出了用于競爭戰略分析的波特五力分析模型（Michael Porter'sFiveForcesModel）。根據他的觀點，任何行業都存在著五種基本的競爭力量，即供應商的議價能力、購買者的議價能力、潛在競爭者進入的能力、替代品的替代能力、行業內競爭者現在的競爭能力。五種力量的不同組合變化，最終影響行業利潤潛力變化。運用五力模型對小型會計師事務所面臨的行業生存環境進行具體的分析，如圖所示。

小型會計師事務所行業環境分析：波特五力模型

1.潛在競爭者進入的能力

我國《注冊會計師法》規定，五名以上具有職業注冊會計師資格的發起人，注冊資本30萬元，就可以成立有限責任的會計師事務所。行業的進入資金門檻低，審批程序簡單，起步容易，所以行業潛在進入者比較多，小型會計師事務所面臨的競爭將更加激烈。

2.代替品的替代能力

會計師事務所屬于專業性強的組織，專業的審計、會計咨詢服務等產品具有不可替代性，但管理咨詢、稅務代理、資產評估等產品，其他相關中介機構都可以提供。

3.購買者的議價能力

一方面進入門檻低，中小型會計師事務所數量不斷增加，同時，小型會計師事務所提供的服務又少有差別，行業競爭壓力大，客戶議價能力較強。另一方面，近幾年伴隨著經濟的快速發展，興起了大批的中小經濟組織，小型會計師事務所因價格優勢顯然成為專業代理的優先選擇，這又制約了客戶的議價能力。

4.供應商的議價能力

注冊會計師是會計師事務服務所產品的主要供應者。除發起人之外的注冊會計師一般都會根據自身的實際專業操作技能進行選擇，既可以選擇在小型會計師事務所，也可以去中型或大型會計師事務所，還可以選擇在企業或高校等任職，事務所的工作環境、薪酬水平、工作的愉悅感和成就感在注冊會計師擇業過程中起到較大影響，這也提高了注冊會計師討價還價的能力。從另一角度看，取得注冊會計師資格的人數增長較快，還有一部分雖沒有取得注冊會計師資格，但能夠做大量基礎性工作的專業人員也加入到行業中來，這使得注冊會計師討價還價的能力被削弱了。

5.行業內競爭者現在的競爭能力

首先，與大中型會計師事務所的競爭中，除收費標準外全部是劣勢。其次，小型會計師事務所提供的服務產品基本上同質化，小型會計師事務所相互之間在市場的競爭中誰都難有優勢，現實基本上是依靠關系，降低價格的辦法展開相互競爭，直接影響了行業中絕大多數的從業人員的收入水平。

至此可以看出，小型會計師事務所現實環境總體上比較嚴峻，潛在進入者和行業內競爭者是其生存狀態的關鍵因素。

二、小型會計師事務所的現實狀態

財政會計系統的權威統計數據顯示，截至2010年7月1日，我國會計師事務所總數為6892家（不含分所），其中小型會計師事務所數量為6682家，約占97%。在經營業務收入方面，小型會計師事務所只占行業總收入的23.7%，小型會計師事務所之間的經營業務收入規模也很不平衡，年經營業務收入在500萬元以上的小型會計師事務所數量為小型會計師事務所總數（6682）的4%，其收入卻同比占26%。數量超過50%的小型會計師事務所年經營業務收入在50萬元以下，其平均年經營業務收入僅為17.4萬元。

三、小型會計師事務所現存問題及原因剖析

（一）外部監管環境：責任劃分不明確

會計師事務所受到政府和行業的雙重監管，雖然已經進行脫鉤改制多年，其開展業務與收費方面的獨立自主性及相應的外部環境得到了顯著的改善，然而由于國家對宏觀經濟調控的需要，統一的會計法規和政策的制定是政府財政部門的主要職能，所以政府在對會計師事務所的監管方面仍然是主導者。但是政府監管存在著發現問題不夠及時、解決措施不夠有力的問題，這就造成了無效的監管。現實中，一些小型會計師事務所為了自身的生存，自愿成為地方政府的御用工具，這就影響了市場的健康運作。

（二）執業同質化，專門化水平低：引發惡性競爭

如上文分析，相比于大中型會計師事務所，小型會計師事務所存在規模較小，業務量少，人員配備不足及流失嚴重等方面的“先天不足”。同時，進入門檻低，執業區域相對固定，同一區域內多家事務所并存。小型會計師事務所一般以審計、驗資業務為主，審計業務在每年上半年較多，集中的時間內攬同樣的活，再加上買方尚不需要高質量審計服務，在此情況下，小型會計師事務所不得不采用“壓價競爭行為”贏取客戶，相應帶來減少程序、壓縮成本的情況，影響執業質量。不正當的市場競爭，干擾和破壞了行業秩序，導致小型會計師事務所生存空間越來越小。

（三）績效考核制度不健全：分配制度不合理

小型會計師事務所內部管理基本上是所長一人進行，業務人員的收入幾乎都是采取底薪加提成的方法，利潤的分配依據是投資比例，非股東一般是不能享受利潤分配的。不重視民主管理，對人的專業技能因素忽視，分配制度顯失公平，極易造成員工積極性低下，工作態度不認真，最終影響到事務所的穩定。因此，事務所發展的關鍵是必須具有完整的治理方案，股權結構合理，分配方案客觀公平，各級層人員的責權利相匹配。

（四）內部控制制度存在缺陷：審計質量低下

由于缺乏足夠的人力物力，在報酬不高、獎懲數額低的情況下，在進行審計業務的時候，審計人員可能會敷衍了事，特別是在采用低價攬客等不正當競爭手段時，未能嚴格執行審計準側，忽視執行審計程序，導致質量低下。此外大多數小所的業務多由人情關系獲得，因此回扣率較高。同時還存在著二三審不能得到有效落實的現象。

（五）職業道德觀念不強：產生審計風險

職業道德是注冊會計師職業的靈魂。注冊會計師的為人品行、職業修養、專業技能、操作流程策劃是審計風險管控的關鍵因素。小型會計師事務所的業務處理，基本上都是審計內部分若干個項目組，績效工資和審計業務掛鉤，這就促使一些員工自身收入，與客戶過于親密，違反了審計獨立性原則。有的為了利益，還發生了超范圍承攬審計業務的情況。甚至還有的注冊會計師為了一己私利，隨意滿足客戶不合理甚至是不合法規的要求。這些現象都是容易發生的審計風險。

四、小型會計師事務所的應對策略

（一）逐步弱化政府監管，更多依靠行業監管

硬化注冊會計師協會的地位，明確其在行業監管方面職責權限。脫鉤改制前，很多小型注冊會計師事務所掛靠在行政部門，這就造成了很多隱患，不利于專業化服務的提供，脫鉤改制后，有些事務所的轉型不到位，獨立性受到限制。這就需要政府和注冊會計師協會采取必要措施，在保證監管效率的同時保障小型會計師事務所的獨立性，確保市場機制正確運行。

（二）做精做專，樹立品牌

基于小型會計師事務所自身條件的限制，客戶分散，就是戰線拉長，多領域的競爭，就是自取其敗。小型會計師事務所生存與發展的關鍵在于突出特色，做到精而專。首先要合理定位，在市場細分的基礎上，結合自身實際，合理定位自己的目標業務市場，在確定的目標市場上將自己的相對競爭優勢極致化，與時俱進的專注，不因利誘而輕易放棄，保持并不斷提高在細分市場的競爭力，采取差別化經營戰略，在目標客戶群中贏得良好的口碑，樹立自己的品牌。

（三）完善績效考核制度，重視人才

小型會計師事務所樹立長遠發展目標，要制定和完善考核、獎懲、分配等制度和激勵措施，充分發揮員工的積極性和創造性。重視后續教育的管理，不斷提高員工的專業勝任能力。人力資源管理對小型會計師事務所來說起著至關重要的作用，尤其在當前人才缺乏、人力競爭激烈的形勢下，如何培養人才、留住人才顯得極為重要。筆者認為，可以采用股權激勵計劃，將所有者和經營者的利益相結合，達到雙贏的目的。

（四）增強內控，提高審計質量

審計質量是會計師行業及事務所的生命。小型會計師事務所需要增強內部控制，嚴格執行三級復核，恪守客觀公正原則，守法遵規執業。具體審計過程中，嚴格執行審計程序，充分收集可靠證據，確保審計結果的客觀性、合法性、合理性。

（五）加強誠信教育，恪守職業道德

小型會計師事務所應該大力增強職業道德培訓力度，組織學習相關的案例。根據專業技能、職業素養合理分配業務，選任德才雙全的注冊會計師做項目負責人，管控審計質量，明確獎懲制度，通過恪守職業道德底線，防止審計風險。

[1]樊麗麗，劉沛沛.論我國中小會計師事務所發展戰略.財會通訊，2011，（01）：44-46.

[2]郭曉銀.我國小型會計師事務所發的展現狀分析.2011（20）：169-170.

[3]胡曉明.小型會計師事務所的發展路徑.經濟管理，2005（21）:62-65.