會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更及其影響因素的分析

王宇

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更現(xiàn)狀

(一)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的含義

會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更是指去除了由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所客觀條件例如資源有限等原因?qū)е碌闹鲃?dòng)辭聘或者其與另外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并導(dǎo)致事務(wù)所名稱改變等情況，因?yàn)樯鲜泄咀陨淼倪x擇，放棄前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而選擇一家新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本年度公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的情況。

（二）2007-2011上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更數(shù)目及趨勢(shì)

表1 2007-2011 上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更數(shù)目

2007—2011年，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自愿性變更總數(shù)分別為107家、153家、560家、163家和290家，變更比例分別為6.06%、8.51%、7.72%、5.79%和6.82%。從表中可以看出，事務(wù)所變更數(shù)目從2008年以來(lái)呈減少狀態(tài)，但是變更比例仍高于3%～4%的國(guó)際一般水平。由此可見，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更現(xiàn)象仍然有下降空間。

從表2我們可以看出，我國(guó)的事務(wù)所變更的表現(xiàn)為：在07-09這三年中，每年變更比重最大的依次為小所變更為小所，大所換為大所。后兩個(gè)年度都是大所與大所之間的同級(jí)變更。除了同級(jí)變更之外，比重較大的為升級(jí)變更，且其比重呈上漲趨勢(shì)。其次，我們還可以看出，降級(jí)變更與小所變更為小所的比率在不斷的下降，越來(lái)越多的事務(wù)所傾向于聘任大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

表2 2007-2009 會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更類型統(tǒng)計(jì)表

表3 2009-2013 年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更原因統(tǒng)計(jì)表

由上表2009-2013年會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更原因的分析我們可以看出，總體來(lái)說(shuō)，在事務(wù)所變更這一事項(xiàng)中，事務(wù)所合并或更名導(dǎo)致的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更占很大一部分，別的因素還有前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要團(tuán)隊(duì)加入后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所所導(dǎo)致的變更，也就是“跟隨行為”、前任事務(wù)所服務(wù)年限較長(zhǎng)或聘期已滿等。從表中可以看出，最近幾年因事務(wù)所合并或更名所導(dǎo)致事務(wù)所變更的比率已呈下降趨勢(shì)，越來(lái)越多的上市公司可能因?yàn)樨?cái)務(wù)困境或者因前任事務(wù)所給其財(cái)務(wù)報(bào)表出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見而進(jìn)行事務(wù)所的變更，這會(huì)使上市公司能夠隱藏自己的經(jīng)營(yíng)危機(jī)，給投資者帶來(lái)了危害。

二、事務(wù)所變更影響因素

會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的影響因素十分復(fù)雜，但可以將事務(wù)所變更的影響因素劃分為公司層面的因素，事務(wù)所層面的因素，公司與事務(wù)所共同的因素以及外部因素（主要是政府因素），本文著重介紹前三種因素，并將共同因素歸入公司層面的因素或事務(wù)所層面的因素中進(jìn)行介紹。

（一）公司層面影響因素的研究

1.財(cái)務(wù)困境

上市公司是以盈利為目的而存在的經(jīng)濟(jì)主體，它的一切活動(dòng)都是為了獲得經(jīng)濟(jì)利益，進(jìn)而增大企業(yè)的價(jià)值。所以，上市公司同樣也會(huì)為了避免損害公司形象及利益的事情的發(fā)生，而采取一切的手段。當(dāng)公司遭遇經(jīng)營(yíng)困難時(shí)，立刻表現(xiàn)出公司營(yíng)業(yè)收入及利潤(rùn)的下降。為了使公司的財(cái)務(wù)報(bào)表看起來(lái)“漂亮”，不使股民對(duì)公司的股票喪失信心，導(dǎo)致股價(jià)縮水，公司遭受巨大損失，企業(yè)具有強(qiáng)烈的進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)。而為了使這種盈余管理行為不被發(fā)現(xiàn)，那么就需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“幫助”。所以，公司有可能會(huì)為了獲得這種“幫助”而更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，另外選擇能夠給予他們這種“幫助”的其他的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。當(dāng)然這里還有另外一種情況，就是更換的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有可能是在不自知的狀況下給予了上市公司“幫助”，也就是非自愿情況。例如，上市公司可能在接近年報(bào)審計(jì)的時(shí)間內(nèi)臨時(shí)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，導(dǎo)致新上任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法清楚的了解公司的經(jīng)營(yíng)狀況，內(nèi)部控制制度等，這也就可能使新上任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法注意到公司為了解決財(cái)務(wù)困境而做出的盈余管理行為，從而出具了不準(zhǔn)確的審計(jì)意見。

因此，當(dāng)上市公司長(zhǎng)期處于財(cái)務(wù)困境時(shí)，特別是當(dāng)連續(xù)三年虧損，將被冠上“ST”的帽子，面臨被“摘牌”或“特別處理”的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，上市公司為了避免這種可能性的發(fā)生，將具有強(qiáng)烈的為了進(jìn)行盈余管理而變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)機(jī)，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該對(duì)于這種變更情況給予特別的關(guān)注。

2.事務(wù)所出具了不清潔的審計(jì)意見

導(dǎo)致上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的另外一個(gè)極其重要的原因就是上市公司收到了不清潔的審計(jì)意見。當(dāng)公司收到了不清潔的審計(jì)意見時(shí)，會(huì)給公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度造成極其不好的影響，人們理所應(yīng)當(dāng)?shù)臅?huì)對(duì)你的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)、公司業(yè)績(jī)等產(chǎn)生懷疑，這從任何角度來(lái)看都是對(duì)公司的重大打擊。所以，不清潔的審計(jì)意見是上市公司無(wú)法接受的事情，為了避免這種情況的發(fā)生，上市公司會(huì)不惜一切代價(jià)的采取一切措施來(lái)獲得無(wú)保留意見。當(dāng)與前任會(huì)計(jì)師溝通無(wú)果，無(wú)法獲得無(wú)保留意見時(shí)，上市公司恐怕會(huì)毫不猶豫的變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)尋求變更審計(jì)意見的機(jī)會(huì)。

(二)事務(wù)所層面影響因素的研究

從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的層面來(lái)看，審計(jì)收費(fèi)過(guò)高、跟隨行為等是導(dǎo)致上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所事務(wù)所的主要因素。

1.審計(jì)費(fèi)用

審計(jì)收費(fèi)過(guò)高也是導(dǎo)致上市公司變更會(huì)計(jì)事務(wù)所的因素之一。高額的審計(jì)費(fèi)用對(duì)上市公司來(lái)說(shuō)是一項(xiàng)沉重的負(fù)擔(dān)，尤其對(duì)那些經(jīng)營(yíng)狀況不是太好的公司來(lái)說(shuō)更是如此。對(duì)公司來(lái)說(shuō)，只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有符合條件的職業(yè)資格等客觀條件，不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的無(wú)保留意見對(duì)他們來(lái)說(shuō)其實(shí)沒有任何本質(zhì)的區(qū)別，對(duì)于他們沒有任何的影響。所以，在這種情況下，上市公司會(huì)盡力尋求審計(jì)收費(fèi)較低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)減少公司的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)。當(dāng)與現(xiàn)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法就審計(jì)收費(fèi)達(dá)成一致的協(xié)議后，上市公司會(huì)另尋新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這就造成了事務(wù)所的變更。

2.跟隨行為

跟隨行為是指客戶跟隨離任的審計(jì)師而選擇變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況。當(dāng)客戶與某個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)期合作后，會(huì)對(duì)他產(chǎn)生異于其他人的信任。當(dāng)這個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師離任而更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，客戶為了繼續(xù)與他保持業(yè)務(wù)關(guān)系，也會(huì)更換年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)，選擇他目前所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

三、結(jié)語(yǔ)

證券監(jiān)管部門應(yīng)該重點(diǎn)監(jiān)控那些表現(xiàn)出經(jīng)營(yíng)困難，即將陷入財(cái)務(wù)困境或者已經(jīng)陷入財(cái)務(wù)困境的企業(yè)，因?yàn)橄啾容^其他，他們更具有進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)和理由。尤其是那些上年被出具不清潔意見而本年收到無(wú)保留意見的企業(yè)，應(yīng)該認(rèn)真審查本年審計(jì)意見的可靠性，防止出現(xiàn)審計(jì)意見購(gòu)買等現(xiàn)象。只有加大監(jiān)管力度，才能更好的維持證券市場(chǎng)的秩序。

[1]耿建新，楊鶴.我國(guó)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況的分析[J].會(huì)計(jì)研究，2001，（4）：57.

[2]陸正飛，童盼.審計(jì)意見、審計(jì)師變更與監(jiān)管政策一向以14號(hào)規(guī)則為例的經(jīng)驗(yàn)研究[J].審計(jì)研究,2003,(3)：30.

[3]李東平，黃德華，王振林.“不清潔”審計(jì)意見、盈余管理與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更[J].會(huì)計(jì)研究，2001,(6)：51.