圖書出版企業(yè)增值稅稅收籌劃

□文/田 樂

（商丘工學院管理學院 河南·商丘）

一、印刷業(yè)務的稅收籌劃

圖書出版企業(yè)一般會將印刷業(yè)務交給專門的印刷企業(yè)，若采用委托加工的方式，委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔料，即圖書出版企業(yè)提供紙張等主要材料，則圖書出版企業(yè)將加工印刷的圖書收回時，就支付的加工費涉及增值稅進項稅額，稅率為17%。若由受托方提供原材料，根據《財政部國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅［2005］165 號）規(guī)定，印刷企業(yè)接受出版單位委托，自行購買紙張，印刷有統(tǒng)一刊號（CN）以及采用國際標準書號編序的圖書、報紙和雜志，按貨物銷售（13%稅率）征收增值稅（這里可能會有一個出版社與印刷企業(yè)的博弈，如果印刷企業(yè)要求執(zhí)行13%的稅率，出版社很可能不會將印刷業(yè)務交給該印刷企業(yè)，所以，很多時候印刷企業(yè)按17%的稅率開具增值稅專用發(fā)票，這里假設執(zhí)行13%稅率）。

籌劃策略：比較委托加工方式下與非委托加工方式下，圖書出版企業(yè)印刷業(yè)務的可抵扣的進項稅額，選擇可抵扣進項稅額大的方案。

案例1：2012年6月某圖書出版企業(yè)委托一家印刷廠印刷1，000 冊圖書。為完成該項印刷工作，現有兩種方案：

方案a：采用委托加工方式，即該圖書出版企業(yè)提供紙張等主要材料，總計X 元，支付印刷廠加工費Y 元，均為含稅價格，則：

當期可抵扣的進項稅額=（X+Y）÷（1+17%）×17%=0.15（X+Y）元

方案b：該印刷廠自行購買紙張等材料，該圖書出版企業(yè)一次性支付印刷廠一筆貨款，總金額記為Z 元，為含稅價格，則：

當期可抵扣的進項稅額=Z÷（1+13%）×13%=0.12Z 元

比較方案a 和方案b：

0.15（X+Y）元=0.12Z 元，則Z=1.25（X+Y）

0.15（X+Y）元＞0.12Z 元，則Z＜1.25（X+Y）

0.15（X+Y）元＜0.12Z 元，則Z＞1.25（X+Y）

籌劃結論：當Z=1.25（X+Y），即當一次性支付總金額等于圖書出版企業(yè)提供的紙張等原材料及支付的加工費的1.25 倍時，兩種方案可抵扣稅額相同；當Z＜1.25（X+Y），即當一次性支付總金額小于圖書出版企業(yè)提供的紙張等原材料及支付的加工費的1.25 倍時，方案a 可抵扣稅額較方案b 更多些，選擇方案a 有助于獲得更大的節(jié)稅效果，反之，選擇方案b 更有利于圖書出版企業(yè)獲得稅收效益。

二、廣告業(yè)務收入的稅收籌劃

根據財政部、國家稅務總局《交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2011］111 號）中第三十五條規(guī)定，納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應稅服務，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。圖書出版企業(yè)生產銷售圖書應按照13%的稅率繳納增值稅；“營改增”后廣告服務納入部分現代服務業(yè)中的文化創(chuàng)意服務征收增值稅，一般納稅人適用6%的稅率。此外，根據財政部、國家稅務總局《關于營業(yè)稅改征增值稅試點中文化事業(yè)建設費征收有關問題的通知》（財綜［2012］68號）的規(guī)定，原適用《財政部國家稅務總局關于印發(fā)〈文化事業(yè)建設費征收管理暫行辦法〉的通知》（財稅字［1997］95 號）繳納文化事業(yè)建設費的提供廣告服務的單位和個人，以及試點地區(qū)試點后成立的提供廣告服務的單位和個人，納入營改增試點范圍后，應按照本通知的規(guī)定繳納文化事業(yè)建設費，按照提供增值稅應稅服務取得的銷售額和3%的費率計算應繳費額，并由國家稅務局在征收增值稅時一并征收。“營改增”之前，若廣告收入與雜志發(fā)行收入合并核算，則一同繳納增值稅，當月購進材料可全部抵扣進項稅額；若二者分開核算，雜志發(fā)行稅收按13%的稅率計算增值稅銷項稅，廣告收入需繳納5%的營業(yè)稅及3%的文化事業(yè)建設費，且購進材料中用于廣告支出的部分不能作為進項稅抵扣，所以廣告服務收入是否與圖書出版發(fā)行收入分別核算要具體問題具體分析，沒有固定的模式。“營改增”后，廣告服務納入文化創(chuàng)意服務中，統(tǒng)一改征增值稅，相應的企業(yè)日常采購業(yè)務和服務性支出項目的進項稅額用于廣告業(yè)務的部分也可以從銷項稅額中抵扣，這是否會影響核算方式，需要進一步籌劃。

籌劃策略：計算圖書出版企業(yè)分別核算與不分別核算收入的應納稅額，選擇使企業(yè)稅收負擔最小的方案。

案例2：某雜志社為增值稅一般納稅人，發(fā)行雜志的同時提供廣告業(yè)務，2012年9月取得雜志發(fā)行收入500 萬元，廣告收入120 萬元（均不含稅），當月購進材料取得增值稅專用發(fā)票上注明金額200 萬元。

方案a：雜志發(fā)行收入與廣告收入合并核算，由于廣告服務與雜志發(fā)行應稅項目收入沒有劃分，所以一并按照較高稅率13%繳納增值稅，則：

當期銷項稅額=（500+120）×13%=80.6 萬元

當期進項稅額=200×17%=34 萬元

當期應納增值稅額=80.6-34=46.6 萬元

稅后收益=500+120-46.6=573.4 萬元

方案b：雜志發(fā)行收入與廣告收入分別核算，雜志發(fā)行稅收按13%的稅率計算增值稅銷項稅，廣告收入需繳納6%的增值稅銷項稅及3%的文化事業(yè)建設費，則：

當期銷項稅額=500×13%+120×6%=72.2 萬元

當期進項稅額=200×17%=34 萬元

當期應納增值稅額=72.2-34=38.2 萬元

當期應納文化事業(yè)建設費=120×3%=3.6 萬元

當期應納增值稅額與文化事業(yè)建設費合計=38.2+3.6=41.8萬元

稅后收益=500+120-41.8=578.2 萬元

籌劃結論：雜志發(fā)行收入與廣告收入分別核算比二者合并核算能獲得更多的收益，因為，雖然分別核算中廣告服務取得的收入需要繳納3%的文化事業(yè)建設費，但是廣告服務單獨核算適用的增值稅稅率是6%，遠低于合并核算13%的稅率，綜合起來分別核算可少納廣告服務收入乘以4%的稅額。

三、成立舊書銷售公司的稅收籌劃

古舊圖書是《增值稅暫行條例》規(guī)定的法定免稅項目，該處古舊圖書專指從社會上收購來的古書和舊書，并非企業(yè)本身滯銷的。通常圖書出版企業(yè)會有滯銷的圖書，如果企業(yè)能夠成立一家獨立核算的舊書銷售公司，由該舊書銷售公司從圖書出版企業(yè)購得舊圖書，然后再對外出售，這樣獨立核算的舊書銷售公司銷售的舊書就屬于免征增值稅的范圍。一般而言，納稅人直接零售給消費者的價格要高于銷給舊書經營公司的價格，以此計算的銷項稅也會大于后者。

籌劃策略：計算出版企業(yè)直接對外銷售滯銷舊書及利用增值稅稅收優(yōu)惠政策成立舊書銷售公司銷售舊書的應納增值稅稅額，選擇集團利益最大化的籌劃方案。

案例3：2012年12月某圖書出版企業(yè)資金短缺，急需處理一批囤積的舊書，企業(yè)進行盤點估算得出該批圖書總價格800萬元（含稅，下同），成本為300 萬元。

方案a：直接面向消費者5 折銷售，則：

圖書出版企業(yè)應納銷項稅額=800×50%÷（1+13%）×13%=46.02 萬元

進項稅額=300÷（1+13%）×13%=34.51 萬元

圖書出版企業(yè)應納增值稅=46.02-34.51=11.51 萬元

圖書出版企業(yè)稅后收益=800×50%÷（1+13%）-300÷（1+13%）-11.51=353.98-265.49-11.51=76.98 萬元

方案b：圖書出版企業(yè)成立一家下屬的舊書銷售公司，并以4 折的價格將該批舊書銷售給舊書銷售公司，然后再以5 折的價格賣給最終消費者，則：

圖書出版企業(yè)應納銷項稅額=800×40%÷（1+13%）×13%=36.81 萬元

進項稅額=300÷（1+13%）×13%=34.51 萬元

圖書出版企業(yè)應納增值稅=36.81-34.51=2.30 萬元

舊書銷售公司應納增值稅=0 萬元

圖書出版企業(yè)稅后收益=800×50%÷（1+13%）-300÷（1+13%）-2.03=86.46 萬元

籌劃結論：成立舊書銷售公司能夠享受增值稅稅收優(yōu)惠政策，不僅能夠節(jié)約稅收成本，還能增加出版企業(yè)總體利潤，長遠來看，這項投資或許有利于企業(yè)的持續(xù)經營。

［1］秦玲.圖書出版企業(yè)增值稅納稅籌劃研究——以西安市為例［D］.碩士學位論文，2012.5.

［2］曾萍.轉制后出版企業(yè)納稅籌劃［J］.經濟研究導刊，2012.32.

［3］財政部、國家稅務總局《交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2011］111號）.