增值稅視同銷售行為會(huì)計(jì)處理分析

□文/馮 越

（鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院 河南·鞏義）

一、增值稅視同銷售行為相關(guān)規(guī)定

筆者認(rèn)為，視同銷售本身不是一種銷售，但是在繳納稅款時(shí)需要按照稅法上的規(guī)定按照正常銷售進(jìn)行納稅，也就是說視同銷售是稅務(wù)上的概念而不是會(huì)計(jì)上的概念。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定視同銷售行為需要繳納增值稅主要是從以下兩方面原因考慮：一是由于增值稅視同銷售行為產(chǎn)生增值額，應(yīng)繳納增值稅，避免企業(yè)逃稅漏稅行為發(fā)生；二是避免增值稅抵扣鏈條的斷裂，保證及時(shí)足額的繳納稅款。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》列舉了八種視同銷售行為：

（一）將貨物交付給其他單位或個(gè)人代銷；

（二）銷售代銷貨物；

（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)（不在同一縣、市）用于銷售；

（四）將自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；

（五）將自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)；

（六）將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體工商戶；

（七）將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物分配給股東或投資者；

（八）將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送給其他單位或個(gè)人。

這八種視同銷售行為其中前兩項(xiàng)針對(duì)的是代銷業(yè)務(wù)來說的，與稅務(wù)和會(huì)計(jì)均相關(guān)聯(lián)的是委托方和受托方的相關(guān)處理；第三條涉及的是不同機(jī)構(gòu)間移送的會(huì)計(jì)處理；后面五條基本相似，但是用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目和集體福利、個(gè)人消費(fèi)時(shí)只能是自產(chǎn)、委托加工的貨物，不能是外購的貨物，如果外購的貨物用于第四條和第五條時(shí)，其已繳納的增值稅款需作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

二、增值稅視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理

（一）將貨物交付給其他單位或個(gè)人代銷。委托代銷可以使企業(yè)在現(xiàn)有銷售能力下實(shí)現(xiàn)銷量的擴(kuò)大，是企業(yè)擴(kuò)大銷量的一項(xiàng)舉措，是委托其他單位代銷商品的一種銷售方式。其會(huì)計(jì)處理根據(jù)代銷方式的不同而有所不同。

1、視同買斷方式下的交付他人代銷的會(huì)計(jì)處理。視同買斷是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按照協(xié)議價(jià)收取貨款，實(shí)際售價(jià)由受托方自定，售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，如果委托方不承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)，在交付給其他單位或個(gè)人代銷時(shí)符合收入確認(rèn)的條件，確認(rèn)收入；如果委托方承擔(dān)退貨或損失風(fēng)險(xiǎn)，委托方在收到代銷清單時(shí)符合收入確認(rèn)的條件，確認(rèn)收入。受托方按照自己銷售時(shí)的實(shí)際售價(jià)確認(rèn)收入。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》視同買斷方式下委托方和受托方均需要繳納增值稅。

例1：海天制衣廠委托天天服裝店銷售成衣100 套，協(xié)議價(jià)（不含稅）200 元/件，成本150 元/件。按照代銷協(xié)議，天天服裝店可以將未售出的成衣退回。天天服裝店實(shí)際售價(jià)（不含稅）250/件。當(dāng)月衣服全部售完，向海天制衣廠開具了代銷清單。

海天制衣廠的會(huì)計(jì)處理：

（1）交付商品：

借：發(fā)出商品 15000

貸：庫存商品 15000

（2）收到代銷清單及貨款：

借：銀行存款 23400

貸：主營業(yè)務(wù)收入 20000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3400

借：主營業(yè)務(wù)成本 15000

貸：發(fā)出商品 15000

天天服裝店的會(huì)計(jì)處理：

（1）收到商品：

借：受托代銷商品 20000

貸：受托代銷商品款 20000

（2）實(shí)際銷售商品時(shí)：

借：銀行存款 29250

貸：主營業(yè)務(wù)收入 25000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 4250

借：主營業(yè)務(wù)成本 20000

貸：受托代銷商品 20000

借：受托代銷商品款 20000

貸：應(yīng)付賬款——海天制衣廠 20000

（3）支付貨款：

借：應(yīng)付賬款——海天制衣廠 20000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3400

貸：銀行存款 23400

2、以支付手續(xù)費(fèi)方式的委托代銷。委托方的會(huì)計(jì)處理為：（1）發(fā)出代銷商品時(shí)，借記“發(fā)出商品或委托代銷商品”，貸記“庫存商品”；（2）收到代銷清單時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，同時(shí)需要結(jié)轉(zhuǎn)成本；（3）收到手續(xù)費(fèi)結(jié)算發(fā)票時(shí)，借記“銷售費(fèi)用”，貸記“應(yīng)收賬款”；（4）收到代銷貨款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款”。

（二）銷售代銷貨物。銷售代銷貨物與將貨物交付給其他單位或個(gè)人代銷需要相關(guān)聯(lián)的考慮，因交付他人代銷分視同買斷和支付手續(xù)費(fèi)兩種方式，故在考慮銷售代銷貨物時(shí)也需要按照這兩種方式進(jìn)行考慮，以保證增值稅能夠合理的抵扣。對(duì)于視同買斷方式下受托方的會(huì)計(jì)處理，在例1 中已經(jīng)進(jìn)行闡述；在支付手續(xù)費(fèi)方式時(shí)，受托方按照實(shí)際售價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，取得委托方增值稅專用發(fā)票，可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，并且受托方收取的代銷手續(xù)費(fèi)，應(yīng)按照營業(yè)稅“服務(wù)業(yè)”稅目5%的稅率繳納營業(yè)稅。

（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)（不在同一縣、市）用于銷售貨物，移送需要開具增值稅專用發(fā)票，調(diào)出方記增值稅銷項(xiàng)稅額，調(diào)入方記增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

移送貨物的一方：

借：應(yīng)收賬款——內(nèi)部應(yīng)收款

貸：庫存商品（主營業(yè)務(wù)收入）等

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

接受貨物的一方：

借：庫存商品

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：應(yīng)付賬款

如果兩個(gè)機(jī)構(gòu)之間的生產(chǎn)經(jīng)營成本和銷售是分別核算的話，移送貨物的一方符合會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的條件，可以確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入；如果兩個(gè)機(jī)構(gòu)之間未分別核算的話，移送貨物的一方不符合收入確認(rèn)的條件，移送的貨物只能做庫存商品減少處理。

（四）將自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。將自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，貨物的所有權(quán)還是屬于企業(yè)，并沒有發(fā)生改變，而且貨物并沒有流出企業(yè)，該項(xiàng)企業(yè)內(nèi)部的移動(dòng)并沒有給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，故不符合會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的原則，會(huì)計(jì)上不做銷售處理，而是按照成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。將自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目在稅務(wù)上屬于視同銷售，應(yīng)該按照視同銷售的價(jià)格，也就是公允價(jià)值計(jì)算增值稅。

例2：某企業(yè)2012年10月份為某工程項(xiàng)目領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品40 件，該產(chǎn)品成本每件4，000 元，每件銷售價(jià)格（不含稅）5，000 元。

借：在建工程 194000

貸：庫存商品 160000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34000（5000×40×17%）

（五）將自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)兩者之間的會(huì)計(jì)處理是不相同的。

1、將自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利時(shí)，其貨物實(shí)際上是在企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)用，是資產(chǎn)所屬形態(tài)的改變，但是所有權(quán)并沒有發(fā)生改變，故在會(huì)計(jì)上不能確認(rèn)為收入的實(shí)現(xiàn)，但是在稅務(wù)上是屬于視同銷售，需要按照公允價(jià)值計(jì)算繳納增值稅。該項(xiàng)內(nèi)部轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)分錄為：借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

2、將自產(chǎn)、委托加工貨物用于個(gè)人消費(fèi)時(shí)，企業(yè)是將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工，會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，符合會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的原則，故應(yīng)借記“應(yīng)付職工薪酬”，按照公允價(jià)值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、并按照公允價(jià)值計(jì)算并計(jì)提“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

（六）將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體工商戶。將自產(chǎn)、委托加工的貨物進(jìn)行投資時(shí)，其屬于一種資產(chǎn)的所有權(quán)換取另一種資產(chǎn)的所有權(quán)，相當(dāng)于該資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出給企業(yè)帶來了經(jīng)濟(jì)利益的流入，符合會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的原則，應(yīng)該按照公允價(jià)值確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其會(huì)計(jì)分錄為：借記“長期股權(quán)投資”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

將購進(jìn)的貨物進(jìn)行投資時(shí)，相當(dāng)于企業(yè)外部的貨物換取外部的資產(chǎn)，沒有給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，故不符合會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的原則，其會(huì)計(jì)分錄為：借記“長期股權(quán)投資”，貸記“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

（七）將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物分配給股東或投資者。將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物分配給股東或投資者，實(shí)質(zhì)上和企業(yè)以貨幣形式支付給企業(yè)股利相似，其結(jié)果導(dǎo)致的是企業(yè)的負(fù)債的減少，也相當(dāng)于給企業(yè)帶來了經(jīng)濟(jì)利益，故符合會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的原則，其會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付股利或應(yīng)付利潤

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（八）將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送給其他單位或個(gè)人。將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送給其他單位或個(gè)人，雖然導(dǎo)致企業(yè)貨物的所有權(quán)的改變，但是并沒有給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入或者是負(fù)債的減少，故不符合會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的原則，不能實(shí)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入。其會(huì)計(jì)處理為：借記“營業(yè)外支出”等，貸記“庫存商品”等、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

以上就是筆者對(duì)增值稅視同銷售的八種情況的看法，總的來說這八種情況都需要按照公允價(jià)值計(jì)算繳納增值稅，但是會(huì)計(jì)上的處理則需要看是否符合收入確認(rèn)的條件來判斷是否能確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入。

［1］中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［S］.北京：北京科學(xué)出版社，2006.

［2］中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南［S］.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

［3］中華人民共和國財(cái)政部.中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則［S］.2008.