新準則中“其他綜合收益”的應用分析

李森林

（安徽糧食工程職業學院，安徽 合肥230011）

2014年7月1日頒布實施的《企業會計準則》新增了三項準則，修訂了四項準則。新準則對原來計入資本公積（其他資本公積）的利得和損失中的部分內容，單獨設置“其他綜合收益”科目進行核算和列報。因此，基于新準則的規定，要對“資本公積”和“其他綜合收益”科目的核算內容和列報進行調整。

一、新準則對資本公積——其他資本公積核算內容的調整

新準則實施后，繼續將以下二項交易或事項確認為“資本公積——其他資本公積”：“（1）長期股權投資對被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外其他權益變動的份額確認為其他資本公積（2）以權益結算的股份支付”。[1]將可轉換公司債券中權益部分計入“其他權益工具”。除此以外，“資本公積——其他資本公積”的項目，確認在新設置的科目“其他綜合收益”中核算。

二、新準則對其他綜合收益的核算范圍的規定

新準則單獨設置的會計科目“其他綜合收益”，屬于所有者權益類賬戶，其核算的內容不僅包括原來計入其他資本公積中的“可供出售金融資產公允價值變動、其他形式房地產轉換為投資性房地產（公允模式）、權益法核算的長期股權投資、持有至到期投資重分類形成的其他資本公積以及與計入資本公積相關的所得稅影響而形成的其他資本公積”[2]等七項交易或事項以外。將外幣財務報表折算差額納入其他綜合收益并增加了職工薪酬中重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產的變動部分，且在后期不允許轉回至損益共九項內容。由此可見，在具體業務核算時，企業將發生的其他綜合收益交易或事項，直接記入新設置的“其他綜合收益”科目中，清晰地劃分其他資本公積和其他綜合收益之間的核算內容，方便利潤表綜合收益項目的填報。

三、其他綜合收益的確認和計量

（一）可供出售金融資產公允價值變動的核算

“依據2014最新企業會計準則的相關規定，期末可供出售金融資產的公允價值變動應計入其他綜合收益”，[1]不確認當期損益。當公允價值高于賬面價值時，借記“可供出售金融資產”，貸記“其他綜合收益”；當公允價值下降時，做相反分錄；處置該可供出售金融資產時，依據處置的比例，將計入“其他綜合收益”的結轉到“投資收益”，形成當期損益。

（二）持有至到期投資重分類的核算

依據最新的22號、23號準則的相關規定，“處置剩余的持有至到期投資，在滿足條件時將被重新劃分為可供出售金融資產，其公允價值與賬面價值的差額確認為其他綜合受益。按重新劃分日的公允價值增加“可供出售金融資產”，按賬面價值結轉“持有至到期投資”，其差額貸或借記“其他綜合收益”。[1]在處置該項金融資產時，將其轉入“投資收益”，確認當期損益。

（三）公允價值模式下非投資性房地產轉換為投資性房地產的核算

依據3號準則的相關規定，“當房地產企業將其準備出售商品房或準備開發的土地等存貨和企業自用的房地產轉換為投資性房地產時，若期末采用公允價值計量”，[2]借記“投資性房地產”（按轉換日的公允價值入賬），貸記“固定資產/無形資產/開發產品”等（按轉換日賬面價值結轉），公允價值與賬面價值的借差“其他綜合收益”，不確認當期損益，到處置投資性房地產時，才將其結轉到“其他業務成本”，計入當期損益。如果為貸差，直接確認“公允價值變動損益”，直接影響當期損益，終止確認時同樣結轉到“其他業務成本”，但不影響當期營業利潤。

（四）權益法核算的長期股權投資被投資單位其他綜合收益的變動

依據2號準則的相關規定，“在權益法核算下，投資企業對于被投資單位其他綜合收益變動，按持股比例相應調整長期股權投資的賬面價值和其他綜合收益”。[3]借記“長期股權投資——其他綜合收益”，貸記“其他綜合收益”；如果是損失做相反分錄。處置該項長期股權投資時，根據處置比例將“其他綜合收益”結轉到“投資收益”。新準則將被投資企業除凈損益、其他綜合收益、利潤分配以外的權益變動，仍然計入“資本公積——其他資本公積”。

（五）現金流量套期及境外經營凈投資套期形成的有效套期

依據最新的24號準則的相關規定，“當利用現金流量套期與境外經營凈投資套期時，可將有效套期的利得”，[4]借記“套期工具”，貸記“其他綜合收益”，形成其他綜合收益；若套期損失做相反分錄，不確認當期損益，處置時才結轉到當期損益。但屬于無效套期部分形成的利得或損失直接計入當期損益，。

（六）境外經營外幣報表折算差額

依據外幣折算準則的相關規定，“如果企業存在境外經營且記賬本位幣不同，在編制合并財務報表時，產生的外幣報表折算差額”，[5]不再單設“外幣報表折算差額”項目，而將其列入新設的“其他綜合收益”項目中。處置境外經營時結轉到當期損益，借記“財務費用”，貸記“其他綜合收益”或相反分錄。

（七）依據上述的交易或事項確認納稅調整數，增減其他綜合收益

依據2014新準則體系中第18號所得稅準則的相關規定，對計入“其他綜合收益”的交易或事項，在確認其對所得稅影響時而形成的遞延所得稅資產或負債，對應科目不是“所得稅費用”，而是調整“其他綜合收益”。借或貸記“其他綜合收益”，貸或借記“遞延所得稅負債或資產”。

（八）設定收益計劃，重新計量時凈負債或凈資產變動的影響

依據新修訂的9號準則中職工薪酬相關規定，“對于設定受益計劃重新計量時導致凈負債或凈資產的變動應計入其他綜合收益”。[6]若為利得借記“應付職工薪酬”，貸記“其他綜合收益”；若為損失做相反分錄。但在以后會計期間該項其他綜合收益不允許結轉到損益。

（九）政府投資性補助

對于不屬于政府補助的政府投資補助，如糧食行業實施的糧食倉儲物流設施新建、重建、改擴建投資，糧食產業化投資等“糧安工程”，政府撥付給企業的款項已明確規定是專門用于長期資產更新改造，提升企業生產能力的投資性補助。通常先通過“專項應付款”核算，取得補助時貸記“專項應付款”。當長期資產達到預定可使用狀態時，新準則規定借記“專項應付款”，貸記“其他綜合收益”項目核算，而不是舊準則規定的“資本公積”。

四、其他綜合收益的列報

依據新修訂30號準則——《財務報表列報》的相關規定，對其他綜合收益列報作了較大的調整。

（一）其他綜合收益在資產負債表中的列報

在資產負債表中的“資本公積”項目后增加了“其他綜合收益”項目，將“其他綜合收益”從資本公積中分離出來單獨列示。其亮點表現在一方面使報表使用者能直接從資產負債表中獲取其他綜合收益的相關信息，從而改變了其他綜合收益與資本公積混合列示狀況；另一方面更加清晰地表明了資產負債表、利潤表以及所有者權益變動表中的“其他綜合收益”項目之間的勾稽關系，[7]既方便了財務報告的編制和解讀，也為報告使用者提供了可靠、清晰、可比的信息資源。

（二）其他綜合收益在利潤表中的列報

在利潤表的凈利潤下增列“其他綜合收益的稅后凈額”項目并將其分類列示，其內容比舊報表更為詳細具體。”一是將設定受益計劃重新計量形成的其他綜合收益和長期股權投資形成的不能進損益的其他綜合收益等內容，在“以后不能重分類為損益的其他綜合收益”項目中列示。其他綜合收益其他項目均在“以后將重分類進損益的其他綜合收益”項目”[8]中列示。新利潤表的亮點在于一方面將“其他綜合收益”納入企業的業績評價體系，體現了全面收益觀；另一方面強調“其他綜合收益”對以后期間損益的不同影響，為相關利益者提供更加全面有效的決策信息。

（三）其他綜合收益在所有者權益變動表中的列報

在所有者權益變動表縱欄標題（即：所有者權益構成項目）中增加“其他綜合收益”項目，所有者權益增加為五項內容。在所有者權益變動表橫欄標題（即：所有者權益變動項目）中刪除其他綜合收益的具體事項，[7]只列示“綜合收益總額”。因為，其他綜合收益大部分將在以后會計期間重分類結轉到當期損益，所以，新準則將其他綜合收益的具體項目調整到利潤表中列報，體現企業的綜合經營成果，從而簡化了所有者權益變動表中該項內容的列示。。

基于上述的解讀和分析可見，本次會計準則的修訂對其他綜合收益和其他資本公積在概念上給予了準確的界定，重新劃分了它們的核算范圍，明確了其他綜合收益的確認、計量及其賬務處理程序。進一步完善了其他綜合收益在資產負債表、利潤表和所有者權益變動表中的列報方式，清晰地表明了其他綜合收益在三表之間的勾稽關系，為財務報告使用者提供了更加具體而全面的收益信息。此文也將為會計實際工作者和會計教學人員及時準確掌握2014新會計準則內容，熟練運用其他綜合收益的賬務處理有著較大借鑒作用。

（注：本文系2014年安徽省高等學校省級質量工程重點項目“基于最新會計準則的糧食企業會計教學改革的研究”階段性成果，項目編號：2014jyxm680）

[1]陳昌娟，唐俐.“其他綜合收益”實務應用及披露[J].企業經濟,2013，（1）：74-76.

[2]李莉.“其他資本公積”與“其他綜合收益”辨析[J].財會月刊，2013，（1）：71-72.

[3]財政部會計資格評價中心,初級會計實務[M].北京：中國財政經濟出版社，2015.195-213.

[4]李大誠.高級財務會計[M].北京:中國財政經濟出版社，2008.255-257.

[5]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：中國財政經濟出版社，2014.315-316.

[6]郭黎，喻輝.設定受益計劃的會計處理解析[J].財會月刊，2014，（10）：112-113.

[7]丁鑫，陳智.其他綜合收益在財務報表中列報的改進[J].財會月刊，2015，（1）：104-105.