作業成本法在供應鏈管理成本核算中的應用

□文/許宏斌

（陜西省水產工作總站 陜西·渭南）

一、研究背景

科技的日新月異，尤其是三次科學技術革命，極大地豐富了人們的物質生活。人們在享受空前豐富的物質帶來的便利的同時，賣方市場悄然過渡為買方市場，消費者的選擇權力不斷增進，“注意力經濟”作為一種稀缺資源，已成為企業提高自身競爭能力的動力。為了開拓市場，國際往來日益頻繁，世界貿易組織的成員國迄今為止已發展到159 個，便印證了國際貿易對于提高一國綜合實力所產生的巨大推動作用。新的世界經濟格局之下，企業之間的競爭，伴隨著規模定制、柔性生產等新型生產方式的不斷涌現，已演變為供應鏈之間的競爭。

供應鏈管理要求鏈上的關聯企業之間以一種全新的商業運作模式協同合作，把自己看成是整條供應鏈中的一員，和其他成員一起協同計劃、共享信息和進行業務流程的處理，從而快速應對商業環境的變化帶給企業的考驗，及時為其所服務的市場創造價值。要實現這一目標，建立跨企業的集成式支持系統無疑是關鍵的一步；其次，要求企業站在全局的高度制定生產作業計劃，組織生產，以實現供應鏈整體利益的最大化而并非以企業自身的利益為唯一考量。雖然供應鏈集成能帶來巨大的效益，但由于每個企業的管理各自其特點，企業在供應鏈中所處的地位并不相同，軟硬件水平和信息不對稱造成的溝通障礙和信息共享不及時、不充分，這些問題都會造成在供應鏈管理中難以形成統一的集成標準，因而無法均衡地分配供應鏈集成取得的共同利益；而其中一個重要的集成標準就是由鏈上企業共同生產完成的產品成本的核算。

二、作業成本法相關理論

成本核算是按照現行的會計制度，依據一定的規范計算材料費、人工費、管理費、財務費等的一種核算方法；但這種管理方法有時不能反映出所從事的活動與成本之間的直接聯系。而作業成本法（ABC 成本法）是一種“基于活動的成本管理”，主要關注生產運作過程，加強運作管理，關注具體活動及相應的成本，使得人們能夠看到成本的消耗和所從事工作之間的直接聯系，這樣人們可以分析哪些成本投入是有效的（可增值作業），哪些成本投入是無效的（不增值作業），從而有區別地采取管理方式的一種定量管理方法。作業成本法的這一優點，符合企業圍繞物料轉化組織生產（MRP）的思想，使其得到了廣泛的應用，本文將其原理運用于供應鏈管理的成本核算中，以便鏈上關聯企業進行成本的統計和利益的分配。

為了簡化模型，假設供應鏈上由兩家企業甲、乙進行協同生產，甲為上游企業，將原材料a1、a2、b1、b2 轉化為中間產品A1、B1、C1，乙再將中間產品轉化為最終產品A 和B，物料清單（BOM 清單），如圖1所示。（圖1）

圖1

三、基于供應鏈管理的作業成本法

（一）作業成本法的含義。作業成本法是指通過資源動因的確認、計量，以作業為間接費用歸集對象，首先歸集資源費用到作業上，再歸集作業成本到產品或顧客上的一種間接費用分配方法。根據庫珀及卡普蘭的研究，作業包括四類：單位作業、批別作業、產品別作業、過程作業。

（二）基于供應鏈管理的作業成本法

1、歸集資源費用到作業。在歸集資源費用到作業的這一過程中，一些專屬于某項作業的資源是不需要分配的，只有那些為多項作業所共同耗費的費用才需要確認資源動因（如人工小時數、面積、距離、人數、使用次數等）。在傳統作業成本計算方法中，生產企業的產品成本=直接人工+直接材料+制造費用的分攤。

作業成本法應用于供應鏈成本管理之中，要求成本管理對象不再局限于企業內部，而應涉及整個供應鏈范圍內的作業鏈和價值鏈，以系統理論和信息技術為基礎，對供應鏈的流程進行重新設計和重點控制，盡可能改進“增值作業”，消除“非增值作業”，確定關鍵作業點，優化作業鏈和價值鏈，形成為滿足最終顧客需求的一系列作業的集合體。每個成員企業都可看作為最終顧客提供產品或服務的一項作業，每一項作業的完成都要消耗一定的資源和形成一定的價值，轉移到下一項作業，直至形成最終產品。運用作業成本管理方法進行供應鏈成本管理，能夠從成本優化的角度改造作業和重組作業流程，對供應鏈中的各項作業進行成本效益分析，從而有針對性地重點控制供應鏈成本。

2、歸集作業到最終產品。供應鏈協同生產的目的是為了快速響應顧客多樣化的需求，而這必然導致設計、生產和管理成本的增加，如何在滿足顧客要求的基礎上實現成本最小化，是供應鏈管理中一個客觀而現實的問題。在歸集作業到最終產品的過程中，供應鏈上的成員企業應該消除企業間的界限，將其視為一個集合體，一個虛擬的企業。而事實上，供應鏈中的最終產品是由鏈上的生產企業共同制造完成的，這就帶來了成本如何在不同企業之間有效和合理分攤的問題。

在歸集作業到最終產品的過程中，由于上下游企業選擇的作業的設備和方法不同，可能會引起企業之間選擇作業成本動因的差異。可以在各企業的作業成本動因都選定之后，根據成本動因的數目建立相同數目的成本庫，同質的成本動因將歸集相關的成本——建立不同的成本庫并按多個成本動因分配間接費用。各作業成本庫的作業成本，應通過確定成本動因分配系數以計算各成本對象的作業成本，其分配公式如下：

成本動因分配系數=某作業中心發生的作業成本÷該作業中心可提供的作業量

某成本計算對象應分配的某項作業成本=該成本計算對象耗用的該項作業的成本動因數×成本動因分配系數

某成本計算對象的作業成本=該成本計算對象應分配的各項作業成本之和

供應鏈是由供應商、制造商、分銷商、零售商直至最終客戶的一個功能網絡結構，一般情況下，供應鏈上的企業數量越多，作業成本動因和成本計算對象的數量就越多，通過作業成本庫來逐級分配作業成本，可以準確核算供應鏈上各成員企業的作業成本，解決權衡成本和滿足顧客多樣化需求之間的矛盾，將是一種能有效提升顧客滿意度的決策工具。供應鏈成本管理應通過供應鏈中各節點企業對顧客滿意度的層層控制，在提高顧客服務水平和降低供應鏈成本的均衡中挖掘利潤。

四、總結

采用傳統的成本管理方式，根據作業成本法的計算公式，必然會造成批量大的產品承擔了更多的制造費用、采購費用、銷售費用及其他管理費用，而小批量的產品則相反；導致高估了高產量產品的成本和低產量產品的利潤，低估了高產量產品的利潤和低產量產品的成本，產品的成本真實性下降，對企業的決策起了錯誤的導向作用。

為了實現供應鏈降低總成本，整體利益最大化的目標，企業必須沖破傳統成本觀念的束縛，成本核算不應局限于企業內部，還應當將供應鏈上供應商、最終顧客等其他成員企業的成本因素考慮在內，對現有的成本核算系統進行調整。作業成本法在供應鏈管理中的應用，可以為企業提供更真實的作業成本動因，從而有助于管理者更好地進行成本控制和生產決策，改善整個供應鏈的成本結構，從根本上提升企業的競爭力。

［1］Silveira GD，Borenstein D，Fogliat FS.Mass Customization：Literature Review and Research Directions［J］.International Journal of Production Economics，2001.72.1.

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