稅收優惠的中國語境及其規制

王宗濤

（廈門大學，福建廈門361005）

稅收優惠的中國語境及其規制

王宗濤

（廈門大學，福建廈門361005）

稅收優惠是一個多維度問題。從市場經濟角度看，稅收優惠是一種國家干預調控措施，應有適度的界限，稅收中性與稅收調控關系之調適為優化稅收優惠制度的觀念基礎；從財政分權角度看，稅收優惠不能逾越體制禁區，優化稅收優惠制度應以中央、地方關于稅收優惠權的配置為體制基礎；從稅法治理角度看，稅收優惠在本質上是一種租稅特權，優化稅收優惠制度應凸顯合法性與正當性之制度訴求。

稅收優惠；稅收中性；財政分權；合法性與正當性

一、問題的提出及視角引入：考察稅收優惠的多維視角

十八屆三中全會《決定》指出：“按照統一稅制、公平稅負、促進公平競爭的原則，加強對稅收優惠特別是區域稅收優惠政策的規范管理。稅收優惠政策統一由專門稅收法律法規規定，清理規范稅收優惠政策。”這是我國關于稅收優惠的最高綱領，也是未來幾年優化稅收優惠稅制的基本思路。長期以來，中央及地方各級政府均頻繁出臺大量的稅收優惠規范文件，稅收優惠政策呈現多頭化、政策化、非規范化趨勢，政策性文件之間的重復、矛盾普遍，這嚴重消解了稅收優惠的預期功能，其合法性與正當性問題也日益凸顯，亟待改革完善。

稅收優惠是一個復雜的多維度問題。盡管從立法邏輯和技術層面，稅收優惠僅是普適性稅收的一個特殊或例外，但稅收優惠實則“牽一發而動全身”，涉及市場經濟體制、國家財政分權及稅法治理等一系列核心維度和命題①。首先，稅收優惠是政府干預市場的手段與工具。政府是否應干預市場，稅收調控的邊界何在？這些有賴于從市場與政府關系的角度審視。其次，目前我國稅收優惠的地方化問題極其嚴重，凸顯出地方稅收優惠立法的體制禁區。地方政府是否有權自主出臺稅收優惠政策，中央與地方關于稅收優惠權的分權體制如何、界限何在？分稅制下財政分權是一個必不可少的視角。再次，稅收極其強調對合法性和正當性的訴求。稅收優惠在本質上更是一種租稅特權，以打破量能課稅之平等原則的管制誘導工具，其合法性和正當性何在？稅法治理也是最基本維度之一。本文擬對稅收優惠做多維度的整體性考察，并以企業所得稅稅收優惠稅制為例，提出清理和優化稅收優惠制度的基本思路。

二、市場經濟、稅收中性維度下的稅收優惠及其制度優化

（一）市場經濟、稅收中性與稅收優惠關系的歷史與邏輯考察

歷史與實踐已反復證明，單純的政府或市場機制都將偏離經濟的理想王國，新凱恩斯主義由此提出新型的“市場—政府”觀，認為政府與市場之間不是替代關系，而是互補關系②。在稅收領域，這一邏輯體現為稅收中性與稅收調控關系之演變與調適。一方面，從自由市場經濟角度，國家應尊重市場機制而不應干預，稅收也不應具有干預調控職能，即為稅收中性理論。亞當·斯密最早提出稅收中性思想，他強調市場“無形之手”的作用，提出稅賦的平等、確定、便利和經濟的四大原則，認為財政職能是稅收的唯一職能③。稅收中性也成為現代稅制建構的一個重要思想。但另一方面，當自由市場經濟發展到現代市場經濟階段，市場機制“無形之手”開始失靈并愈加普遍，政府隨即開始頻繁干預市場，而稅收（稅收優惠）是其中的重要工具。與此相適應，稅收中性思想也呈現不斷地調整之勢，稅收調控理念開始彰顯，稅收優惠的干預調控功能也日益重要。從當前西方國家經濟調控的趨勢看，財稅政策和貨幣政策是各國公認的最主要的經濟手段④。由此，稅收中性與稅收調控開始并行不悖，兩者在一定程度上具有一致性和互補性⑤。

稅收優惠由此具有了市場經濟的正當性基礎，系自由市場經濟走向現代市場經濟、稅收中性轉向稅收調控的產物，也反映了稅收職能的演進與擴展。這一觀念和實踐也得以法律確認。如在德國，早期觀點認為稅收優惠措施與稅收的財政收入目的規范相沖突，故德國聯邦憲法法院主張以稅法之名、行干預經濟之實的稅收經濟法系形式之濫用而違憲。但隨著自由競爭向壟斷競爭的過渡，國家干預主義興起，德國聯邦憲法法院也開始轉變態度，承認這種經濟稅法的正當性⑥。為此，1977年德國《租稅通則》在稅捐要件中“以收入為目的”之下附加了“亦得僅為附帶目的”⑦。就我國而言，《憲法》第十五條第二款規定，國家加強經濟立法，完善宏觀調控。同時，《憲法》第十四條、第十九條、第二十條、第二十一條、第二十二條均規定國家對經濟、社會、教育、醫療等領域的調控和促進義務。財政及稅收無疑都是重要的手段和工具。正如有學者指出，以上諸多憲法條款，便構成了稅收調控權的憲法依據。國家有權通過稅制的創設與修改，以實現特定的經濟政策或社會政策目標⑧。與之相適應，稅法規范類型在傳統的“財政目的規范”外，又衍生出“社會目的規范”和“經濟目的規范”，也已成為學界的共識。在這個意義上，稅收優惠在法律層面上也得以合法性確認。

（二）市場經濟、稅收中性維度下的稅收優惠制度優化

1.厘清并適時調適稅收中性與稅收調控的關系

政府與市場、稅收優惠與稅收調控的關系應是稅收優惠建制與優化的觀念基礎。按現代市場經濟的邏輯，市場是經濟運行的主導機制，政府是補充性機制。十八屆三中全會《決定》也指出，市場在資源配置中起決定性作用和更好發揮政府作用。故維護稅收中性應是稅制設計的基本思路，借用稅收優惠進行經濟社會調控僅僅是補充和輔助性手段。在制度思路上，稅收優惠只應存在于市場失靈領域；在制度目標上，稅收優惠應旨在彌補市場失靈、解決市場機制的缺陷，以保障市場經濟的良性運行⑨。此外，即便是作為對市場機制的干預，稅收優惠也應遵循和維護市場機制的基本原則，稅收調控也應符合稅收中性理念下的稅制原則，稅收優惠稅制應體現稅收中性與稅收調控的統一協調。正如十八屆三中全會《決定》指出的，按照統一稅制、公平稅負、促進公平競爭的原則……清理稅收優惠政策。是故，政府與市場、稅收中性與稅收調控的關系應是稅收優惠建制與優化的觀念基礎。

2.廢止地方稅收優惠政策，統一稅收優惠稅制

市場作為資源配置的主導機制依賴于一個開放的競爭有序的統一市場：一是指市場的統一性，即在全國范圍內要形成一個統一的市場，不應有條塊分割、地區封鎖和各市場要素進入市場的障礙；二是指對同類別的市場有統一的市場規則和法律制度⑩。這必然要求建立統一的稅收優惠稅制，實現稅收優惠的普適性。但長期以來，我國地方政府出臺了大量的區域性稅收優惠措施，主要涉及經濟特區、經濟開發區、高新技術開發區、長江沿岸經濟開放區、西部大開發地區、振興東北老工業基地地區、中部崛起地區等。據統計，我國稅收優惠政策尤其是區域優惠政策過多過濫，已經出臺實施的區域稅收優惠政策共有30項，還有一些正在申請的區域性稅收優惠政策項目?。這些地方政府或是通過中央授權，或是通過濫用稅收優惠立法權，或是通過地方隱形減免稅等方式，出臺的大量地方性的稅收優惠政策，導致地區之間稅負的不公平，妨礙了企業之間的公平競爭，也危及統一的市場機制和統一市場形成。是故，必須廢除過濫的地方稅收優惠政策，實現稅收優惠的稅權集中、政策統一。

3.從區域性稅收優惠稅制向產業性稅收優惠稅制轉變

長期以來，我國稅收優惠側重于區域性優惠，這無疑違背了市場經濟體制和稅收中性理念。按市場機制的邏輯，市場配置資源的結果必然是一些特定產業或項目由于風險過高或收益過低而市場主體不能或不愿意進入，國家為此有必要通過管制誘導方式引導投資者。故作為彌補市場失靈的干預調控手段，稅收優惠應立足于產業結構調整和經濟結構的優化，稅收優惠稅制應從區域性稅收優惠向產業性稅收優惠轉變。故2008年《企業所得稅法》轉變政策理念，實行“產業優惠為主，區域優惠為輔”，該法第二十五條規定：國家對重點扶持和鼓勵發展的產業和項目，給予企業所得稅優惠。在稅收優惠方式上，由過去單一的減免稅直接優惠方式改為兼采投資抵免、投資抵扣、加速折舊等多種間接優惠方式?。

4.區別對待經濟調控型優惠稅制與社會調控型優惠稅制

按稅收優惠的價值目標或其存在事由不同，稅收優惠分為社會調控型稅收優惠和經濟調控型稅收優惠，前者以實現社會公平、執行社會公共政策為目的而設置，后者以促進經濟發展為目的、鼓勵特定區域或產業發展，以達到調控資源配置的效果?。相比而言，經濟調控型優惠系對市場的直接干預，對市場機制的人為調整；社會調控型優惠所“干預”領域一般為非競爭性的教育、文化、醫療、體育等領域，不會扭曲市場的資源配置機能。不僅如此，盡管兩者都是一種稅收特權，但經濟調控型優惠對于享有優惠競爭者無疑是“特權之特權”，對社會公平的影響程度更大，而社會調控型優惠建立在人民教育、醫療、養老等基本權利之上，對社會公平的影響較小，并有助于社會公平。此外，在對國家財政的消極影響上，經濟調控型稅收優惠要遠遠大于經濟調控型稅收優惠。故有學者指出，應對兩種稅收優惠區別對待，對社會目的之稅收優惠條款的解釋應當從寬，對經濟目的之稅收優惠條款的解釋應當從嚴?。筆者以為，這種觀點理應適用于兩種稅收優惠的建制，即應區別對待經濟調控型優惠稅制與社會調控型優惠稅制，盡量縮小經濟調控型稅收優惠的范圍和力度，減少對市場的干預，而擴大社會調控型稅收優惠的范圍和力度，充分發揮稅收的社會調控職能。

三、中國式財政分權體制維度下的稅收優惠權配置及其制度優化

（一）中國式財政分權體制與稅收優惠權之配置

財政分權體制下的稅收優惠，實質上為稅收優惠權如何在中央與地方之間配置。我國財政分權體制形成于20世紀90年代，1993年國務院發布《關于實行分稅制財政管理體制的決定》?，其中規定：中央稅、共享稅以及地方稅的立法權都要集中在中央。這一體制也得以立法確認。《稅收征收管理法》第三條規定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律規定或由法律授權國務院制定的行政法規執行。《立法法》第八條規定稅收基本事項由法律規定，第九條為國務院對其中的部分事項的授權立法規定。這一體制系集權式的分權體制，這既有政治上政權統一的考慮，也是建立統一市場經濟體制、強化宏觀調控政策統一之必須。

基于這一體制，稅收立法權或決定權集中于中央，地方不享有稅收立法權。稅收優惠立法權也不例外，因為稅收優惠是對普適性稅收要件的修正或限制，普適性稅收規則的立法在外延上自然應包括修正或限制，稅收立法權應包含稅收優惠立法權。亦即，享有稅收立法權的主體，只能是中央政府。故國務院在1993年分稅制決定中，明確提出地方政府無權制定稅收優惠措施，其中規定：……除法律和行政法規授權的之外，地方政府不得制定任何減免稅措施。也可以看到，自1994年分稅制實施以來，國家稅務總局一直在推動清查地方稅收優惠政策。如1998年國務院發布《關于加強依法治稅嚴格稅收管理權限的通知》，要求嚴格控制稅收減免，對地方稅的減免要在中央授權的范圍內辦理，不得自立章程、自行其事。2004年國家稅務總局發布《減免稅普查實施方案》，督促各地盡快清理違規的減免稅政策。2005年國家稅務總局發布《稅收減免管理辦法（試行）》，第二條規定，減免稅是指依據稅收法律、法規以及國家有關稅收規定給予納稅人減稅、免稅。再以企業所得稅為例，《企業所得稅法》第四章對稅收優惠做了統一規定，其中第三十五條：本法規定的稅收優惠的具體辦法，由國務院規定。同時，該法第三十六條授權國務院對稅收優惠進行專項立法。基于上述規定，企業所得稅的稅收優惠只能由全國人大及其常委會立法規定，或是國務院的行政法規規定，地方不能創制任何稅收優惠規則。唯一例外的是，《企業所得稅法》賦予民族自治地方的稅收優惠立法權，第二十九條規定，民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業應繳納的企業所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。但正如有學者指出的，第二十九條規定僅僅將一定程度的企業所得稅減免權授予民族自治地方，這恰恰是對一般省級政府的企業所得稅減免權的間接否認?。

我國當前稅收優惠的地方化極其嚴重，這嚴重背離了當前的財稅分權體制，存在體制合法性問題。長期以來，地方各級政府為招商引資、政績工程及區域經濟發展的考慮，頻繁出臺稅收優惠政策性文件，正如有觀點指出，我國現實狀況是全國人大、國務院以及財政部、國家稅務總局、省、直轄市、民族自治地方等都存在稅收優惠立法，并且許多縣市乃至鄉鎮也出臺名目繁多的稅收減免規定?。據統計，我國稅收優惠政策尤其是區域優惠政策過多過濫，已經出臺實施的區域稅收優惠政策共有30項，還有一些正在申請的區域性稅收優惠政策項目。同時，一些地方政府和財稅部門執法不嚴，通過稅收返還等方式變相減免稅，制造“稅收洼地”，嚴重影響了國家稅制規范和市場公平競爭?。毋庸諱言，這些地方性稅收政策文件均違背了當前的稅收優惠權的分權體制，面臨體制合法性質疑。

地方政府也意識到了這一點。正因為如此，地方政府屢屢采取變相的稅收優惠方式，比如實踐中常見的稅收返還和地方財政獎勵或補貼?，以達到稅收優惠之實質效果。但這一做法本質上仍違背統一稅政、集中稅權之分稅制原則。為此，2000年國務院發布《關于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》?，該通知認為地方政府的稅收先征后返（也稱列收列支）辦法，不僅擾亂了稅收秩序，違背了統一稅政、集中稅權的原則，而且違背了公共財政的要求，削弱了財政調控能力，甚至形成了潛在的財政風險，必須堅決予以制止。2009年1月，財政部、國家稅務總局聯合下發《關于堅決制止越權減免稅，加強依法治稅工作的通知》，指出：一些地區違反國家財稅法律規定，擅自出臺減免稅、緩繳稅、豁免欠稅和返還已繳納的稅收等政策，破壞了稅制的規范、統一，擾亂了正常的財稅秩序，應該予以制止。

（二）中國式財政分權體制維度下的稅收優惠權制度優化

1.當務之急是完善財政分權體制，合理分配中央與地方間的事權與支出責任

我國稅收優惠政策地方化之如此嚴重，固然有招商引資、區域經濟競爭及稅源競爭的原因，但根源在于中央與地方的財政分權存在問題。中國分稅制是集權型的分權體制，且系行政主導模式下的分權體制。中央政府基于其層級政府利益，在財權分配上過于強調中央財權、下放事權，導致央地間的財政與事權分配失衡，地方財權過少而事權過多。有學者指出，我國財政體制上的過度集權與過度分權并存，導致地方政府的財政權力未能得到合理配置、有效控制和理性運作，這是地方政府巨額負債形成的制度原因?。為此，地方政府必然伺機向中央爭奪稅收利益，濫用財政分權體制、侵蝕中央稅收優惠立法權即是重要手段，這實則為地方濫用稅收優惠政策的根本原因?。分稅制所帶來的問題，理應通過分稅制來解決。清理地方稅收優惠政策、優化稅收優惠稅制之根本出路是完善財政分權體制，建立事權與財力相匹配的財政分權原則。按十八屆三中全會《決定》：在合理劃分中央地方事權和支出責任基礎上，適度加強中央事權和支出責任，減少委托事務，中央和地方按規定分擔支出責任。這才是當前的政策出路。

2.終極目標是重構財政分權體制，賦予地方一定的稅收優惠權

盡管當前地方政府沒有財政自主權，但是未來是否應賦予地方獨立的財政權，一直爭議不斷。筆者以為，賦予地方一定的財政自主權應是分稅制改革的終極目標。從邏輯角度看，無論是從區域自治理論，抑或是公共產品分層供給理論，還是地方政府的信息優勢及政策效率優勢等角度來說，地方政府都應享有一定的財稅自主權?。從我國憲法制度及基本人權角度看，地方享有一定的財政自主權也具有制度基礎。《憲法》第二條：中華人民共和國的一切權力屬于人民。人民行使國家權力的機關是全國人民代表大會和地方各級人民代表大會。這表明在憲法層面上，人民具有國民和地方居民雙重身份，既然人民可以作為地方居民，理應可以決定并享有一些地方性權力，獨立財政權也不在話下?。此外，《憲法》又規定，中央和地方的國家機構職權的劃分，遵循在中央的統一領導下，充分發揮地方的主動性、積極性的原則。既然要充分發揮地方自主性和積極性，一定的財政自主權應是基本的內容。《預算法》第二條也規定，國家實行一級政府一級預算。這意味著地方政府是一級獨立的預算主體，如果允許地方政府獨立編制預算，其自主決定財政收支自然不在話下。是故，我國分稅制改革的終極方向是，賦予地方一定的財政自主權。如果地方享有一定的財政自主權，稅收優惠權自然也包括在內，稅收優惠立法分權也即納入分稅制中得以合法化，地方稅收優惠政策也將得以規范和限制。這是完善稅收優惠稅制的終極目標。

3.我國分稅制體制應立法化，保障稅收優惠權配置的規范化

我國當前財政分權的規范性文件均為國務院頒布實施，而事關中央地方的財政分權，實質上是中央和地方的利益分配，由國務院最終決定未免有違民主法治之基本邏輯，也導致財政分權體制的權威性不足、穩定性缺失，對地方政府的說服力也會大大下降，地方政府之所以濫用稅收優惠權與此不無關聯。同時，由于國務院分稅制文件的政策性屬性強，沒有詳細關于稅收優惠權配置及行使的具體規則，這也導致地方政府缺乏明確的規范指引、屢屢突破其應有權限、闖入體制禁區?。《立法法》第八條規定，有關財政、稅收基本制度的立法，應由全國人大及其常委會通過法律形式制定。財政分權體制無疑是財政稅收領域的基本制度，理應由全國人大及其常委會通過立法形式規定。有鑒于此，我國應將分稅制體制上升為法律，由全國人大及其常委會通過立法形式制定，以提升財政分權體制的權威性和穩定性，保障央地關于稅收優惠權分配的規范化，為地方政府提供更規范明確的指引，避免其濫用稅收優惠權。

四、稅法治理維度下的稅收優惠合法性與正當性及其制度優化

（一）稅收優惠合法性與正當性標準之引入與實證考察

稅法治理維度下的稅收優惠，涉及其合法性和正當性問題。稅收極其強調對合法性和正當性的訴求，且稅收優惠在本質上是一種租稅特權，系為量能負擔原則之例外或特別規定，更應注重合法性與正當性建構?。按照現代憲政理念，人民為公共利益而犧牲，除須有法律依據外，只有平等犧牲義務，而無特別犧牲義務?。在稅法層面，即應確立量能課稅的立法理念，以量能課稅原則為稅法建制的基本原則?。按此種理念與邏輯，稅收優惠實有違背憲法之平等權與稅法之量能課稅原則，其合法性和正當性存疑。然稅收優惠如欲突破量能課稅原則之桎梏而尋求其存在之合法性和正當性，必須依賴其所承載之正當價值追求。一般認為，對人民基本權利之限制，需滿足：（1）基于公共利益之考量及（2）上述之公共利益考量之必要性（比例原則）及（3）須以法律保留限制三個要件?。這一理論也已經得以立法確認。我國《憲法》第十三條規定，國家為了公共利益的需要，可以依照法律規定對公民的私有財產實行征收或者征用并給予補償。基于此種邏輯，稅收優惠的合法性與正當性標準有賴于在實質上為公共利益之價值追求，并符合比例原則之審查，在形式上遵循法律保留原則。

1.公共利益標準是稅收優惠正當性的首要標準

憲法之公共利益，必須以憲法整體精神以觀之，決定公共利益理念的基礎，可以分為國家任務和國家基本原則兩點?。以企業所得稅為例，《企業所得稅法》側重于“產業優惠為主，區域優惠為輔”思路，通過稅收優惠促進技術創新和技術進步、鼓勵基礎設施建設、鼓勵農業發展及環境保護與節能節水、支持安全生產等產業或項目，這無疑是科學發展觀、可持續發展戰略之要求等。而科學發展觀、可持續發展戰略是國家重大戰略和經濟社會發展基本原則，符合憲法關于國家基本任務和國家基本原則的理念?。簡言之，企業所得稅法的優惠政策符合公共利益訴求，具有合憲性和正當性。

2.稅收優惠正當性還需通過比例原則審查

比例原則肇始于大陸法系，被視為一般法律原則。英美法系也有類似的最小侵害原則。比例原則的審查包含適當性原則、必要性原則和比例性原則三個層次。具體而言，國家宏觀調控手段主要有財政補貼、稅收優惠、金融扶持等。財政補貼對特定人的直接返還性易造成納稅人的不平等，破壞公平競爭并對市場機制干預明顯，且受制于國家財力而不具有普惠性；金融信貸扶持主要是賦予特定人信貸優先權和信貸優惠利益，當前我國信貸政策所有制歧視明顯，這必將破壞公平競爭和資源的公平配置。相比而言，稅收優惠不存在所有制歧視，其賦予納稅人特權的方式也具有間接性，對市場機制影響更小，且稅收優惠不直接受制于國家財力，更容易實現普惠性。從這一點來說，稅收優惠更合乎比例原則。但值得提及的是，比例原則審查具有個案性、具體性，應結合具體優惠措施和欲實現的公益目標進行對應分析，且稅收優惠的力度和方式不同，也直接影響既定目標的實現。故比例原則與其說是一個價值問題，不如說是一個科學問題。企業所得稅稅收優惠措施、稅收優惠手段、稅收優惠力度等，都需要立法者的詳細調研、充分論證，更需要公眾和專家的參與論證，才能真正符合比例原則之標準。

3.稅收優惠必須符合法律保留原則，遵循合法性和正當法律程序

法律保留原則側重于解決稅收優惠的形式合法性問題。按《立法法》第八條、第九條規定，有關稅收優惠的事項只能由法律和行政法規規定，其他規范性文件均不能做創制規定。即稅捐之主要構成要素（稅捐客體、稅捐主體、稅基、稅率）必須以形式意義之法律確定。同時，稅收法定主義要求稅法明確性和可預期性，課稅要素和適用要件應明確具體。以企業所得稅為例，我國《企業所得稅法》雖然專章規定了稅收優惠，《企業所得稅法實施條例》也對此做了細化規定，但一方面，實踐中大量稅收優惠規范性文件由國家稅務總局、財政部或地方政府制定，違背了稅收法定主義關于立法權配置要求。以促進高科技企業發展稅收優惠措施為例，財政部、國家稅務總局和地方政府均制定了大量稅收優惠措施，如《國家高新技術產業開發區稅收政策的規定》《國家高新技術產業開發區若干政策的暫行規定》《關于企業所得稅若干優惠政策的通知》和《國家稅務總局關于高新技術企業如何適用稅收優惠政策問題的通知》等，這些規定或改變企業所得稅法及其實施條例的規則，或超越法律法規的稅收優惠適用要素和要件，嚴重背離了稅收法定主義。另一方面，企業所得稅法及實施條例過于原則抽象，對稅收優惠的要素和適用要件并未做明確規定，違背了稅法明確性和預期性要求。也正是鑒于企業所得稅法及實施條例的模糊性和原則性，財政部、國家稅務總局及地方政府更獲得創制立法和過度解釋的空間，進一步侵蝕了稅收法定主義。

（二）稅法治理維度下的稅收優惠制度優化

1.公共利益、比例原則與稅收優惠制度優化

應落實稅收優惠制度的公共利益價值目標，及其符合比例原則審查標準。事實上，兩者均系軟化的實體標準，其有效落實有賴于一套實施性程序。正如有學者指出，我國稅收優惠立法應從實體法立法模式向程序法立法模式轉變，更多關注于稅收優惠權力的分配及權力行使的具體程序等事宜。鑒于我國稅收優惠的政策性特征明顯，優惠稅收優惠制度的思路是政策轉化為法律，以立法形式設置一套推行政策的程序規則，法律中重點解決“誰可以制定政策”“按照什么樣的程序制定政策的問題”。

有鑒于此，優化我國稅收優惠制度可以考慮引入稅收優惠立法民主參與機制，通過動態和程序化的民主機制，落實稅收優惠的公共性和科學性標準，最終實現其實體正當性。民主參與機制的法理依據在于，一項決策只有經過多方廣泛參與和民主同意，才具有民主正當性。參與機制是一種直接民主的表達，更能保障決策的民主性和科學性，并最大限度地實現公共利益及法理的正當性。在優惠稅收優惠制度上，引入民主參與機制即為建立稅收優惠立法程序的三方參與機制。稅收行為或活動中的角色或主體涉及三方，即大眾、專家和政府。對于一個具體的稅收行為或活動來說，必然涉及征稅的政府機關和具體納稅人，從抽象的稅收行為來說即是政府和社會大眾。同時，稅收具有極強的技術性、專業性，又需要專家參與。在稅收優惠立法中引入三方參與機制，通過三方的參與實現知識的互通、價值的互補，可以實現稅收優惠的公共性和科學性，也最終保障稅收優惠制度的正當性。

此外，相對于其他領域立法，稅收優惠立法中引入三方參與機制，更具有必要性和優越性。稅收優惠調控具有極強的不確定性，需要靈活性、針對性的調控措施。民主參與機制更具有靈活性和可變性，避免了立法的滯后性和保守性，更能有效規范稅收優惠調控行為。此外，鑒于稅收的復雜性、專業性、技術性，通過專家參與其中，更能有效地解決稅收調控的科學性問題，使得稅收調控措施和手段更具有科學性和合理性，符合比例原則的要求。

2.稅收法定主義與稅收優惠制度優化

首先，確立稅收優惠的專門立法模式，可以考慮制定《稅收優惠基本法》。專門立法是稅收優惠立法的模式選擇。由于我國缺乏對稅收優惠性質、稅收優惠基本原則等的基礎性和價值性規范，導致我國稅收優惠決策隨意、目標分散、主旨不統一等諸多立法混亂。故有必要引入稅收優惠性質和基本原則等規范，可以考慮制定《稅收優惠基本法》，或在企業所得稅稅收優惠立法中引入一些價值性規范，以為制定實施細則和解釋性稅法規則提供指導。制定類似的法律也是各國的基本經驗，如新加坡《經濟發展鼓勵（減免所得稅）法》、韓國《稅收減免控制法》等。十八屆三中全會《決定》也指出，稅收優惠政策統一由專門稅收法律法規規定，清理規范稅收優惠政策。為此，我國可以考慮將當前分散在各種稅法、稅收法規、行政規章中的稅收優惠條款予以集中整理，制定一部《稅收優惠基本法》。

其次，提高稅收優惠制度的立法層次，稅收優惠立法應由原則模糊性立法向規范明確性立法轉變。稅收優惠規則只能由全國人大及其常委會、國務院制定，國家稅務總局、財政部和地方政府只能在法律、行政法規下解釋和執行之，不能逾越法律和行政法規規定。具體而言，鑒于我國稅收優惠規范效力層級低之現狀，目前我國可借鑒一些國家的經驗，將實踐中成熟的、類型化的稅收優惠規范性文件直接上升為全國人大及其常委會的法律以及國務院的行政法規。此外，法律和行政法規應轉變立法思路，制定更為規范明確的法律規則，法律和行政法規對稅收優惠要素及適用要件應明確具體規定，對稅收優惠規范文件在執行過程中細節性或技術性事宜，可以由各部委和地方政府具體解釋。

再次，提升稅收優惠立法的靈活性和適應性，應完善稅收優惠授權立法。鑒于宏觀經濟的不確定性，為靈活有效的調控，稅收優惠立法更應具有靈活性，而不能完全依賴于全國人大及其常委會的立法規定。正如有學者指出，至于稅收法定主義，其貫徹往往系為了靈活適應世事的變化而被犧牲，轉求于法規性命令甚至行政函釋（行政規則）……該調整經適當之利益權衡，該犧牲應有明確的法律授權。這一點在稅收調控立法上表現得尤為明顯。正如有觀點提出稅收調控法定主義，即稅收調控立法可以稅收行政立法為基本形式，突出稅收授權立法的重要性，凸顯國務院在稅收立法中的地位，以靈活應對經濟社會有效干預調控之需求。具體而言，稅收調控法定主義要求完善稅收授權立法、同時加強全國人大及其常委會對國務院稅收立法的監督控制。

五、結論

從法律文本上看，幾乎每個稅種法中都有大量的稅收優惠規范，稅收優惠是一個普遍性的稅政和稅法治理問題。按十八屆三中全會《決定》關于稅收優惠的改革思路，清理地方稅收優惠政策、完善稅收優惠制度已是未來幾年稅制改革的大勢所趨。但稅收優惠問題是一個多元維度問題，優化稅收優惠制度應具有整體主義思維，市場經濟維度是優化稅收優惠制度的觀念基礎，財政分權維度是優化稅收優惠制度的體制導向，稅法治理維度是優化稅收優惠的制度路徑，只有兼具上述維度的綜合衡量，方能建立一個良性的稅收優惠稅制。

注釋：

①黃茂榮：《稅捐的構成要件》，載臺灣《經社法制論叢》1990年第6期。

②陳共主編：《財政學》，中國人民大學出版社2004年版，第15—16頁。

③[英]亞當·斯密：《國民財富的性質和原因的研究》（下卷），郭大力、王亞南譯，商務印書館2008年版，第386頁。

④葉秋華、宋凱利、郝剛：《西方宏觀調控法和市場規制法研究》，中國人民大學出版社2005年版，第11頁。

⑤劉大洪、張劍輝：《稅收中性與稅收調控的經濟法思考》，載《中南財經政法大學學報》2002年第4期。

⑥李剛：《論稅收調控法與稅法基本原則的關系》，載《廈門大學學報》2008年第9期。

⑦葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，北京大學出版社2005年版，第72頁。

⑧⑨朱一飛：《稅收調控權研究》，法律出版社2012年版，第108—109頁。

⑩趙振華：《充分發揮市場在資源配置中的決定性作用》，載《學習時報》2013年12月2日。

??樓繼偉：《清理已經出臺的稅收優惠政策》，載財政部網站：http://www.mof.gov.cn/，2014年4月10日訪問。

?廖益新：《中國統一企業所得稅制改革評析》，載《中國法學》2007年第4期。

??王霞：《稅收優惠法律制度研究——以法律的規范性及正當性為視角》，法律出版社2012年版，第8頁。

?劉繼虎：《稅收優惠條款的解釋原則——以〈企業所得稅法〉相關條款的解釋為例》，載《政法論壇》2008年第5期。

?參見《國務院關于實行分稅制財政管理體制的決定》（國發〔1993〕85號）。

?葉姍：《企業所得稅稅收優惠的法律分析》，載《江西財經大學學報》2008年第1期。

?陳志勝：《稅收優惠正當性的法理分析及其制度優化》，中南大學碩士學位2007年論文。

?前者表現為在一定時期內稅收征繳入庫，但隨后再返還給企業或納稅人。后者是一種更為隱蔽的稅收優惠，政府在納稅人足額納稅后，以財政獎勵形式將部分或全部稅款再返還。

?參見《關于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》（國發〔2000〕2號）。

?周剛志：《財政分權的憲政原理——政府間財政關系之憲法比較研究》，法律出版社2010年版，第168頁。

?葉子榮、林翰：《我國的稅收競爭異化與稅權制度創新》，載《稅務研究》2007年第2期。

?羅偉卿：《財政分權理論新思想：分權體制與地方公共服務》，載《財政研究》2010年第3期。

?劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版，第4頁。

?葛克昌：《租稅優惠、平等原則與違憲審查——大法官釋字五六五號解釋評析》，載《月旦法學雜志》2005年第1期。

?葛克昌：《稅法基本問題——財政憲法篇》，北京大學出版社2004年版，第119頁。

?參見黃茂榮：《法學方法與現代稅法》，北京大學出版社2012年版，第63—70頁。

??陳新民：《德國公法學基礎理論》，法律出版社2010年版，第388頁。

?1996年3月，我國八屆人大四次會議通過《中華人民共和國國民經濟和社會發展“九五”計劃和2010年遠景目標綱要》，明確提出“實施可持續發展，推進社會主義事業全面發展”的戰略目標。中國共產黨第十七次全國代表大會將科學發展觀寫入黨章，為我國經濟社會發展的根本指導思想。

責任編輯 佑民

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1007-905X（2015）11－0052－07

2015-09-30

福建省高等學校人文社會科學研究基地“廈門大學財稅金融法治研究中心”和2015年國家社科基金一般項目（15BFX132）

王宗濤，男，湖北武漢人，廈門大學講師，法學博士、博士后，主要從事財稅法和國際稅法研究。