論生存權對房產稅立法的限制

冉富強

（河南財經政法大學，河南 鄭州 450002）

黨的十八屆三中全會決定提出“加快房地產稅立法并適時推進改革”，隨后社會各界對房產稅的討論逐漸升溫。總體來看，國內對房產稅的研究主要集中在房產稅的功能定位、房產稅能否與土地出讓金制度并存、房產稅能否調節收入分配不公等敏感話題，由此形成倡導加快推進的“改革派”和主張條件暫不成熟的“穩進派”兩大陣營①。近年，國內對房地產稅的研究成果很多，但對生存權與房產稅關系的關注不多。作為社會主義國家，按照現代憲法原理，生存權是公民的基本人權，理應成為房產稅立法的重要考量內容。為此，筆者決定以生存權對房地產稅立法的限制為議題，深入討論二者之間的內在邏輯聯系，以期為我國房產稅制度的改革提供智識參考。

一、生存權與房產稅關系的域外考察

（一）國外房產稅的通常屬性

1.房地產稅是對人們享有或使用的房地產征收的財產稅。通過征稅范圍和稅率的調節，房地產稅可以起到合理引導資源流向、充分發揮土地效益的功效，實現土地資源的優化配置。

2.房地產稅是對房地產保有環節征收的稅收。房地產稅實質上是政府憑借公權力依法向不動產保有環節的所有人或使用人征收的稅負。它往往以財產的價值為標準進行征收。出于公平起見，必須對房地產的價值進行與時俱進的必要評估。

3.房地產稅大多屬于地方政府的主體稅種。大部分國家或地區的房產稅都是地方財政收入的主要來源之一②。總體來看，過度依賴房產稅的地方政府往往容易受到對地方政府的有力監督和制約③，有時甚至是某種程度的“反叛”。比如，美國加州于1978年通過的旨在降低財產稅的州憲法修正案“13號提案”即是例證。

4.房產稅具有受益稅特征，它能鼓勵當地居民做出恰當的財產決策（William A.Fischel,2001）④。房產稅屬于對“特定財產”征收的“物稅”，不是對“特定人”征收的“人稅”。在現代社會，“人稅”的征收必須充分考量“特定人”的生存狀態，而“物稅”似乎只需要考量“特定物”的價值或其他狀況，不再需要考量擁有“特定物”的人的境況。然而，由于“特定物”永遠只能歸屬于“特定人”，征收“物稅”完全不考慮擁有“特定物”的“人”的境況似乎并不現實。下面我們來實證考察一下域外生存權與房產稅征收的關系。

（二）域外生存權對房產稅征收的限制

1834年英國頒布的《濟貧法》雖然也是以保障貧困者的生存權為目的的，但其卻以犧牲被保護者的人身自由——強制勞役為代價。1949年，英國社會學家馬歇爾提出公民應當享有“獲取一定的經濟福利和保障的權利”，應當能夠擁有一種“盡可能完整地分享全社會積累的權利”和一種“按通行的社會標準過文明人的生活的‘社會權利’”。20世紀70年代，在美國戈德伯格訴凱利一案中，凱利的公益律師斯帕爾提出了“生存權利”的概念，即“每一個美國人都應擁有為保障自己的食物、衣物和住房而獲取足夠資源的一個起碼的機會”⑤。

“二戰”后的日本《憲法》第25條以“健康且文化性的最低限度生活”對生存權進行定義。日本有學者認為：“所謂‘最低限度生活’，顧名思義，明顯是指人在肉體上、精神上能過像人那樣的生活之意。這是人在社會生活中為確保自我尊嚴的最低限度生活。所以，這不是指‘單純地像動物般生存的、僅僅維持衣食住等必要物質的最低限度’那樣的‘最低生存費’。”⑥聯合國《經濟、社會和文化權利公約》也明確規定，所有人民都享有社會保障權、享受維持本人及家庭健康及福利所需的生活水準的權利。作為現代基本人權，生存權逐漸成為各國稅收法治必要考量的重要因素，房產稅也不例外。

在美國歷史上，財產稅可以追溯到殖民時期。1638年，馬薩諸塞州通過第一個稅收法律，規定每一個居民都要根據他的財產價值交納一定的稅收，包括土地、土地上的建筑物和附著物以及其他有形資產。19世紀是統一稅制時期，財產稅成為州和地方政府的主要財政收入。“‘人稅’的著眼點是關于納稅者的人的因素；而‘物稅’是把人的因素置于考慮之外的。”⑦作為受益人，所有房屋所有人或使用人都應交納房產稅。但事實上，隨著社會經濟的發展，房產稅并非完全不考量納稅人的“個體因素”。從世界各國房產稅立法的具體情況來看，生存權對房產稅征收的限制是一個通行的立法原則。

資本主義社會高度發達的美國，在大蕭條時期，出現了許多房主破產或無力支付房貸或按揭貸款的現象，幾乎每個州都為貧困家庭給予某種形式的稅收減免。進入“福利國家”時代以后，1957年新澤西州率先推行針對老年人的住房和地產免稅政策。此后相繼有24個州效仿⑧。20世紀60年代，美國各州開始普遍推進房產稅減免的“斷路器”（circuit breaker）制度。“所謂‘斷路器’大致有兩種形式，一種是為符合條件的房主或租戶設定一個總額或賦稅百分比的折扣；另一種是設立一個賦稅門檻，保證房產稅不會超過房主收入的一定比例，如果超過，政府可以將超過部分抵免所得稅或直接返還給納稅人。”⑨

英國的家庭稅（Council Tax）相當于其他國家通行的房產稅，它由居住地地方政府征收，稅收收入由城市、郡、區三級政府分享。英國的住房房產稅減免政策主要有折扣、優惠、傷殘減免三類。其中包括18歲以下房主住房，老年人或殘疾人親戚居住的附屬建筑房屋免稅；年收入低于6000英鎊的低收入住戶可申請減免；學生免稅；傷殘則降低應稅檔次等⑩。

新加坡法律規定，住宅性房產價值低于6000新元的房產稅免征；日本稅法規定固定資產稅的起征點為土地價值30萬日元，房屋價值為20萬日元；法國稅法規定，超過75歲的低收入者的第一套住宅免稅，低收入者的房產稅納稅金額不能超過收入的4%；我國臺灣地區規定，都市土地面積未超過3公畝、非都市面積未超過7公畝的自用住宅，地價稅減按0.2%計征；澳大利亞規定，符合條件的全額養老金領取者減免，澳大利亞部分省份還規定第一套住宅免征土地稅[11]。

綜觀其他國家或地區的房產稅立法實踐，生存權對房產稅征收的限制主要有如下特點：生存權對房產稅征收的限制主要分為從價減免、從量減免、從量兼從價減免、特定年齡或特定人群減免、從收入減免等多種形式。其中，從價減免、從量減免、從量兼從價減免均可歸屬于居住性生存權對房產稅征收的限制，從價減免只是從量減免的另一種實現方式；而特定年齡減免或特定人群減免及從收入減免則是非居住性生存權對房產稅征收的限制。這里的居住性生存權又可稱之為“適足住房權”。聯合國經濟、社會和文化權利委員會于1991年12月12日通過的第4號意見把“適足住房權”界定為：住房使用權法律保障的適當性；住房設施與居住需求的適度性；住房費用與收入的適當性；住房空間的安全健康適當性；住房機會與弱勢群體的適當性；住房地點的便利適當性；住房建筑的文化適當性。至于采取何種減免方式則由各個國家或地區結合本國或地區政治、經濟、文化和稅制情況具體確定。比如，加拿大的不同地區、美國的各州就實行不同的房產稅減免政策。然而，無論采取何種房產稅的減免制度，其共同的理論基礎是：不能因為房產稅的征收而剝奪或降低納稅人的“衣食住行”及“精神食糧”等基本生活水準。這是現代國家開征房產稅之際必須思考的底線，也是房產稅立法能否順利推行的關鍵所在。

二、中國擬開征的房產稅與生存權的關系界定

我國目前實施的房產稅是國務院1986年制定的《房產稅暫行條例》確定的稅種。它對個人所有的非營業用房免征，其征稅范圍僅限于城市、縣城、建制鎮和工礦區的房產，稅基是房產的余值或房產的租金收入；稅率是比例稅率，按照房產余值的1.2%或者房產租金收入的12%計征。由于現行房產稅具有征稅范圍過窄、計稅依據不合理、房地產稅費過于混亂等原因，中央決定借鑒國際經驗，對現有房地產稅制進行改革，重點是對房地產保有環節征收一定比例的財產稅。我國擬開征的房產稅具有財產稅、保有環節征稅、地方稅等國際通行房產稅的某些共性，但囿于政治、經濟和土地制度的不同，我國擬開征的房產稅又有自己的特質。

（一）擬開征房產稅的特質

2011年1月，國務院授權上海、重慶啟動房產稅試點改革。兩地廢除個人所有非營業用房免稅政策，對個人住房的保有環節開征房產稅。從兩地實施的情況來看，無論是上海還是重慶的房產稅改革，都只是權宜之計。上海的方案只對增量房征稅，對存量房不征稅；上海還規定了免稅的面積和二套房的條件。重慶的方案則僅適用于別墅與高檔公寓等[12]。兩地房產稅試點有一個共同經驗，即均規定了一個扣除額度，在這個扣除額度內不繳納房產稅。上海和重慶開征的房產稅是一個新稅種，即在過去十幾年長期過分依賴房地產建設、開發及流轉環節稅費的大環境下擬開征的“新稅”。我國擬開征的房產稅，能否成為地方政府的主體稅種、是否具有受益稅的性質需要結合國情具體問題具體分析。

當前，我國仍然是一個以間接稅為主體稅種的新興市場國家，尚未構建一套完整的法治化的央地財稅分權體系，我國的分稅制仍然處于“行政分權”階段[13]。加之推行土地公有制，除了少量廉租房和保障性住房以外，房地產開發企業既要交納高額的土地出讓金，還要交納諸如房產稅、城鎮土地使用稅、城市房地產稅、耕地占用稅、土地增值稅、營業稅、個人所得稅、城市維護建設稅、企業所得稅、契稅、印花稅等房屋建設、開發、流轉等10多種稅費，還有其他涉及房地產相關主管部門收取的名目繁多的費用等[14]。上述國情決定了我國擬開征的房地產稅具有不同于其他國家房產稅的特質。

一是擬開征的房地產稅暫時還不能成為地方政府的主要財政收入。目前，即使主張加快推進的“改革派”也堅持認為，第一套房最好不征收房產稅[15]。如果第一套不征房產稅，擬開征的房產稅在相當程度上就很難再稱之為“寬稅基”，房產稅作為地方政府的收入將大打折扣。由此看來，要解決地方主體稅種的問題，更為根本的做法是加快分稅制財政體制改革的步伐，適當增加地方財權和財力。

二是地方居民尚未形成對地方政府的有效監督制約機制，擬開征的房產稅是否能體現“受益稅”特質也頗受質疑。1994年以來，我國確立了以提高中央政府財政汲取能力為主要目標的分稅制財政體制改革。分稅制推行以后，中央財政的汲取能力確實得到了實質性增強。然而，這僅是“規范層面”的現象，在“事實層面”則完全是另外一個樣態：1998年推行的住房制度改革釋放了蘊藏于城鎮化過程中的土地價值，加上中央政府對地方政府預算外資金的默許，導致大量公共資金游離于地方政府預算之外。“建制化”的民主機制（地方人大）與“非建制化”民主機制（市民社會）都不能對地方政府施加有效的制約和監督，“用手投票”與“用腳投票”的雙重監督制約機制，在地方政府的“利維坦”傾向面前雙雙失靈。

目前國外市場經濟國家一般都是三級政府，我國仍然維系著中央、省級、地級市、縣級、鄉鎮五級政府，“省管縣”模式及“鄉財縣管”綜合改革能否在全國推行尚未形成共識。當前，在全國層面上，事權與支出責任相適應的制度、財政收入分配制度尚處于完善進程之中。況且，我國的分稅制改革實際上僅僅推行到省級政府，省以下財政管理體制則由各省（自治區、直轄市）自主組織、自主確定地方稅收增量返還比例及轉移支付辦法。

在上述分稅制的大背景下，一旦開征房產稅，很難保證地方政府對房產稅的“專款專用”，就像現行《土地管理法》規定的土地出讓金不能實現專款專用一樣。《土地管理法》第五十五條第二款規定，新增建設用地的土地有償使用費，30%上繳中央財政，70%留給有關地方政府，專項用于耕地開發。但事實并非如此，地方政府根本無暇考慮土地出讓金專款專用制度[16]。鑒于中央與地方財政分權的失衡狀態及中央對地方政府不斷強制下放支出責任，中央政府對上述情況也只能默許。基于同樣的道理，如果房產稅的專款專用制度成為具文，那么納稅人與獲得公共服務之間的鏈條就會切斷，房產稅作為“受益稅”的品格也隨之變得模糊不清。而“受益稅”品格的喪失無疑將進一步降低地方居民交納房產稅的自覺性[17]。

綜合房產稅的國際共性與中國擬開征房產稅的個性，我們可以得出如下初步結論：房產稅的中國性進一步削弱了房產稅的“受益性”及地方主體稅種的地位；反過來說，房產稅的直接稅或者財產稅特征則進一步強化了納稅人的“稅痛指數”。我國是一個以間接稅為主體稅種的國家，個人所得稅雖然是直接稅，但由于目前的免征額仍以3500元為限，加之個人所得稅存在“代扣代繳”制度，工薪階層交納的個人所得稅往往通過單位直接扣除，納稅人往往把實際發放到手中的工資作為自己應當獲得的“工資”，很少有人單獨去考量曾經交納了多少所得稅[18]。因此工薪階層對個人所得稅的“稅痛指數”其實有限。但是房產稅作為直接稅，則必須由房產的所有人或使用人親自交納，很難轉嫁給他人，這就極大地放大了納稅人的“稅痛指數”[19]。美國加州爆發的限制房產稅征收的13號憲法提案即是例證。事實上，“即便在英美國家，人們對房地產稅的厭惡也與日俱增，近年來房地產稅日益受到攻擊和限制，使得財產稅占政府財政收入的比重在逐漸縮小”[20]。難怪有國人呼吁，“我國區域發展極不平衡、居民受戶籍制度所限不能自由流動、民眾對地方領導人的任免和公共財政收支無足夠的參與權和選擇權、政府之間行政隸屬紐帶牢固、非政府組織發展受限、‘大政府、小市場’的治理狀態下，房地產稅如果作為縣市級地方主體稅種引進，也無法發揮‘受益稅’的作用，而有可能成為一種‘惡稅’”[21]。

筆者認為，要避免擬開征的房產稅成為“惡稅”，一方面要做好房產稅開征的“加減法”，房產稅開征要與房地產建設、開發及流轉環節的其他稅種以及土地出讓金的削減配套進行；另一方面也要充分考慮人民的正常居住與生活需求，特別是公民個體的收入和稅賦能力，建立完善的房產稅減免制度。總而言之，科學把握生存權保障與房產稅征收之間的關系不僅是一個重大的經濟稅收問題，也是一個事關房產稅改革能否順利推進的政治法律考量。

（二）生存權制約房產稅立法的理由

首先，社會主義公有制是我國憲法規定的基本經濟制度。《憲法》第十條規定，城市的土地屬于國家所有。農村和城市郊區的土地，除法律規定屬于國家所有的以外，屬于集體所有；農村宅基地屬于集體所有。《土地管理法》對土地公有制又進一步細化。在生存權保障方面，《憲法》第四十五條規定，中華人民共和國公民在年老、疾病或者喪失勞動能力的情況下，有從國家和社會獲得物質幫助的權利。社會主義公有制和土地公有制是我國保障公民生存權的政治邏輯和經濟基礎。正如有學者所說：“國有土地使用權轉讓收入同樣可以用于地方公共服務。因此，我國房產稅稅負水平完全應該比土地私有制國家低。”[22]同時，我國是《經濟、社會和文化權利國際公約》的締約國，且全國人大常委會已經批準了這個公約。作為公約的締約國，國家理應對公民的生存權提供與社會經濟發展水平相適應的保障。

其次，分稅制的不完善反向激勵了地方政府不愿提供足額的保障性住房。分稅制改革以來，地方政府的財政收入受到中央政府集中財力的擠壓，“對于地方政府的財政來說，預算內財政增長的重點變成了營業稅和土地稅收，而預算外財政增收的重點就是土地出讓金”[23]。雖然中央三令五申強調保障房建設，但地方政府實際上并不十分積極。目前，國家法律沒有出臺商品房與保障房建設的剛性比例。2012年上海市住房保障房屋管理局、市規劃國土資源局、市發展改革委、市建設交通委、市財政局聯合制定的《關于本市保障性住房配建的實施意見》規定，保障房的建設比例不得低于建設項目住宅建設面積的5%。事實上，絕大多數地方的保障房建設面積達不到5%的比例。況且，即使能夠達到這一比例，也恰好說明95%的城市居民只有無奈地選擇購買普通商品房。

我國的土地資源固然稀缺，但是新加坡的土地資源同樣匱乏。然而，新加坡的立法規定，占住戶總數3%的富人由開發商提供住宅，收取很高的土地出讓金，入住后收取高額的物業稅，而占住戶總數80%的中低收入者則由政府提供控制戶型和房價的房屋。同時，對占住戶8.5%的困難戶提供由政府補貼的60平方米至70平方米的房屋，對占住戶8.5%特困戶租給42平方米左右的房屋，每月僅收取較低的房租[24]。新加坡對公民住宅權的保障方式值得國人借鑒。

在國家壟斷城鎮建設用地一級市場的制度環境下，有人認為，土地出讓金包含如下三個部分：“一部分是為獲取一定期限土地使用權而一次性支付的地租，一部分是開發商基于土地升值預期在招拍掛支付的溢價，一部分則由于政府公共支出而帶來的土地增值。”[25]筆者認為，上述見解不完全正確。在土地由政府壟斷一級市場的情況下，土地出讓金除了包含上述三部分以外，還包括基于壟斷市場而形成的“壟斷利益”。這個壟斷利益也是土地出讓金的內在構成部分。如果沒有政府對建設土地一級市場的壟斷，也許土地升值的速度和空間遠沒有現在這么快。從稅收的視角來看，地方政府獲得的超過土地市場價值的溢價部分，其實就相當于針對購房戶征收的“隱藏式稅收”，是對稅收法律保留原則的反叛。“隱藏式稅收”是德國公法學者，特別是Papier極力反對的違憲行為[26]。

再次，我國目前的主體稅種是以增值稅為代表的間接稅稅收體系。“間接稅成為國庫收入的主體部分，就意味著消費大眾是國庫收入的主要貢獻群體，而消費大眾的主要構成部分是低中收入階層……而給國庫做貢獻的主體——消費大眾中的低中收入階層，是在恩格爾系數還很高（較大部分收入用于滿足基本生活需求）的情況下讓渡了他們的物質利益。這是生存資料層面的讓渡，也是痛苦程度很高的讓渡。”[27]如果我們在房產稅立法過程中應考慮我國主體稅種仍然屬于間接稅的客觀事實，并合理地規劃和避免讓公民讓渡生存利益。

最后，中國人有馬克斯·韋伯所說的為子孫后代置辦家業的傳統文化習俗，人們寧肯借錢或拿出幾代人積累購買住宅居住，也不習慣租借他人的房屋。事實上，中國城市居民購買的商品房或保障房大多屬于按揭貸款形式。如果按照理想的個人所得稅的抵扣辦法，一套房的按揭貸款應當作為個人所得稅的稅前扣除項目。然而，截至目前，我國個人所得稅立法尚未將其納入扣除項目。在現代國家，政府的征稅權處于公民的私有財產權和福利權中間，三者構成現代國家憲法上的“金三角”。“民生福利國家中，憲法不允許國家一方面扮演放火者角色，一方面又扮演救火者角色。一面課稅侵犯人民所擁有擔稅能力之基本權，一面借社會福利法來救助無能力者；一手由稅課所剝奪者，另一手借社會給付再為給予。德國憲法學者Isensee曾將此種情形比喻為古希臘戲劇中由森林之神合唱之Satyrspiel滑稽劇。”[28]為了防止出現上述情況，有必要把生存權對房產稅的限制作為房產稅制立法的原則予以貫徹落實。

三、生存權制約我國房產稅立法的制度構建

生存權制約我國房產稅立法的制度設計，既要考慮世界上其他國家或地區把居住性生存權和非居住性生存權一體考量的共性，也要兼顧中國特色社會主義的政治、經濟和文化特征。

（一）居住性生存權對房產稅征收的限制

居住性生存權其實就是居住權，又稱“適足居住權”，是指公民享有獲得適宜與充分居住的權利。它是1948年《世界人權宣言》第25條規定的基本人權。關于居住權的具體內容，有學者認為，它應當包括可居住性、安全健康的住房與適宜的地點、公共基礎設施享有權、在費用上可負擔起并且有獲得與實現的權利、公平居住權、住房隱私權、不受非法侵害、處分權及司法救濟權等[29]。居住權作為一項基本人權，其主要功能在于限制公權力，征稅權作為國家干預性公權力，理應受到居住權的制約。具體說，我國在進行房產稅立法時，應當對具有居住權性質的如下房產設計一定的減免措施：

1.保障性住房應當免征房產稅。保障性住房是與普通商品房相對立的概念。此處所說的保障性住房是指廣義上的保障房。兩限商品房指經城市人民政府批準，在限制套型、限定價格的基礎上，由中標單位按約定標準建設、按約定價格銷售的中低價位、中小套普通商品房。保障性住房是政府為了保障低收入家庭的居住權而量身打造的住房，如果再征收房產稅，無疑將極大侵害低收入者的生存權，因此保障性住房應當一律免征房產稅。

2.農村居民住房免征房產稅。農村居民住房建設在集體建設用地上，也具有明顯的社會保障性質。其應當與城市保障房一樣免征房產稅。農村居民住房免征房產稅要嚴格限制在農村社員身份的范圍之內。如果農村社員在城市或其他鄉鎮購買普通商品房，則應當按照居住地的稅率標準征收相應的房產稅。當然，如果地方政府推行農村宅基地退出與城市安居房或商品房互換（或補貼）制度，則其購買的安居房或其他保障性住房也應免征房產稅。

3.普通商品房的從量或從價免征制度。鑒于目前絕大多數城市住房都是普通商品房，購房戶所支付的購房款中已經包含有土地出讓金，已經包含有政府公共支出的回報及土地壟斷市場隱含的“隱藏式稅收”，為此，所有購買普通商品住房的城市居民都應當扣除一定數量的面積或價值，以充分保障普通商品房購買者的居住權，同時也能更好地把土地出讓金制度與房產稅制度銜接起來，最大限度地減少房產稅制改革帶來的社會壓力。

具體說，僅擁有一套小戶型普通住房的城市居民應當免征房產稅。如果居民購買的是高檔住宅，也應當參照當地一套普通商品房的價值基準，從價扣除并免除相應價值的房產稅，僅對剩余部分的價值征收房產稅。如果居民購買的是超大面積的商品房，則應當在扣除相應的面積之余再征收房產稅。如此一來，只有購買高檔住房、一套房以上、超大面積住房的住戶及營業房才征收新的房產稅。普通商品房從量及從價免征房產稅必將大大減緩房產稅開征帶來的社會障礙，最大限度地降低房產稅開征的政治風險，凝聚全社會的共識，共同推進我國財稅體制改革，盡快實現國家治理體系和治理能力的現代化。

（二）非居住性生存權對房產稅征收的限制

西方國家的房產稅最初確實是對所有居民征收，但經過幾代中低收入家庭與政府的博弈之后，房產稅逐漸演變為全面考量中低收入者生存狀況的兼具“人、物”共同因素的“財產稅”。“從中低收入納稅人的角度來看，不動產稅的累退性使他們希望可以不負擔或盡量少地負擔不動產稅。同時希望完全由政府花錢為自己提供與高收入納稅人同等水平的公共產品或公共服務。因此他們一再要求地方政府對不動產稅進行稅收限制。”[30]

我國應當借鑒國外生存權限制房產稅征收的經驗教訓，除了居住性生存權制約房產稅征收以外，非居住性生存權也應當限制房產稅的征收。畢竟，并非所有購買普通商品房的住戶都是衣食無憂的中產階級。現實的情況往往是，一些城市居民依靠親戚朋友的贈予或借款購買了普通商品房，他們的收入和經濟實力還相當脆弱，難以抗擊市場經濟的正常沖擊。在當前我國經濟轉型升級的大背景下，許多有產階層因為股災或經濟衰退而喪失中產地位，有的甚至陷入破產境地。這就要求我們在設計房產稅制時，應當把中低收入家庭的房產稅減免作為房產稅制改革的重要舉措予以推行。具體說，中低收入納稅人的房產稅減免制度應當包含如下幾個方面的內容：

1.社會福利享有者免征房產稅。從理論上說，社會福利享有者也應當是無房戶。但事實并非都是如此。當前，大批新生代農民工和農村籍大學生不愿回鄉村建功立業就是例證，但他們并非都能取得成功。更何況，隨著市場經濟大潮的推動，社會階層的縱向流動日漸成為常態，社會保障享有者并不天然就是無房戶。為了充分保障居住在城市的貧困者或經濟破產者的生存權，房產稅立法應當明確社會福利享有者免征房產稅。

2.中低收入者的房產稅減免。借鑒日本憲法對“健康且文化性生存權”的認知，即便沒有享有社會福利者，居住在城市的中低收入家庭也應享有一定的房產稅減免優惠。中低收入者房產稅減免制度的推行，一方面源于我國城市保障性住房資源的嚴重不足及高額土地出讓金等制度環境；另一方面也是基于個人所得稅制度的現行缺陷，比如一套商品房購買者的按揭貸款不能在稅前合理扣除。除此以外，以間接稅為主體稅種的國家稅制與總體稅負占GDP的比重已經接近或達到發達國家水平也是重要參數。

在中低收入者房產稅減免制度的設計上，筆者認為，要充分參考個人所得稅的免征額和職工平均工資兩個基本要素。目前我國統一的個人所得稅免征額是月收入3500元。實際上，如果一個家庭兩個人的平均工資均為3500元，如需扣除房屋按揭貸款，房屋貸款以3000元左右計算，事實上僅剩4000元可支配收入。無論是二線城市還是三線城市，4000元的收入根本不能滿足一個家庭的正常開支。如果是單職工，可支配收入就會更低。

與個人所得稅免征額相反，各地平均工資也不一樣。以2014年平均工資為參考，北京為每月5826元，上海5380元，河南為3812元。從上述數據來看，這一標準基本上略高于個人所得稅免征額，也許將其作為中低收入者的界定比較合適。但應當以家庭為單位計算，而不應以公民個體來核定。鑒于房產稅屬于地稅范疇，房產稅的國家立法只需原則性地規定中低收入者的減免政策，具體如何界定中低收入者以及如何對中低收入者實施減免，享有立法權的地方人大還需結合本地實際具體確定。

3.通貨膨脹對房產稅的減免。馬克思曾經把通貨膨脹比喻為比例所得稅。房產稅一般以評估價值來確定納稅金額，通貨膨脹給房產稅納稅人帶來的影響是雙重的。一方面，通貨膨脹將導致房產的評估價值大幅攀升，進而大幅提高納稅人交納房產稅的比率和納稅金額；另一方面，通貨膨脹也大幅提高納稅人的基本生活成本，降低納稅人的實際可支配收入。通貨膨脹正反兩方面的作用，“除了給地方政府帶來政治上的苦惱之外，財產稅還給納稅人帶來諸多實際問題，尤其是對窮人和老人”[31]。由此看來，應當借鑒國外個人所得稅隨通貨膨脹率及時調整的機制，當通貨膨脹率達到一定臨界點時，房產稅也要進行適當減免，以對沖通貨膨脹給居民造成的消極影響。

四、結語

房產稅屬于“物稅”，而不是“人稅”。然而，由于現代國家對公民個體生存權普遍實施力所能及的保障，房產稅也逐漸展現其“人稅”特征，對公民的稅賦能力及生存狀況應予以充分考量。中國擬開征的房產稅既具有世界上其他國家或地區財產稅的共性，同時房產稅的中國性在一定程度上削弱了房產稅的受益性、地方主體稅地位，而房產稅的直接稅或財產稅特征進一步強化了其“稅痛指數”。作為土地公有制、分稅制尚不完善、主體稅種為間接稅的社會主義中國，房產稅立法既要受居住性生存權的內在限制，也要受非居住性生存權的外在制約。

注釋：

①[21][22]葛靜、安體富：《我國房產稅研究的學術階段和理論派別》，《經濟經緯》2015年第1期。

②③黃璟莉：《國外房產稅的征收經驗及對我國的啟示》，《財政研究》2013年第2期。

④⑤[31][美]蓋伊·彼得斯：《稅收政治學》，江蘇人民出版社2008年版，第41、42、48頁。

⑥王希：《原則與妥協——美國憲法的精神與實踐》，北京大學出版社2014年版，第743頁。

⑦[日]大須賀明：《生存權論》，法律出版社2001年版，第95頁。

⑧[日]金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第10頁。

⑨王旭：《加州憲法13號修正案與美國的財產稅改革》，《史學集刊》2014年第3期。

⑩王旭：《加州憲法修正案與財產稅改革》，《廈門大學學報》2014年第3期。

[11]劉朝馬：《住房保障政策：英國的經驗及啟示》，《城市問題》2007年第3期。

[12][13]賈康：《房產稅改革：美國模式和中國選擇》，《人民論壇》2011年第1期。

[14]李升：《房產稅的功能定位》，《稅務研究》2012年第3期。

[15]鄧宏乾：《中國城市主體財源問題研究——房地產稅與城市土地地租》，商務印書館2008年版，第322頁。

[16]安體富、葛靜：《關于房地產稅立法的幾個相關問題研究》，《財貿經濟》2014年第8期。

[17]賈康：《再談房產稅的作用及改革方向與路徑、要領》，《國家行政學院學報》2013年第4期。

[18]楊志勇：《公共政策視角下的房產稅改革目標》，《稅務研究》2012年第3期。

[19]參見《中國財政年鑒》2010年卷，第440頁。

[20]楊志勇：《公共政策視角下的房產稅改革目標》，《稅務研究》2012年第3期。

[23]周飛舟：《生財有道：土地開發和轉讓中的政府和農民》，《社會學研究》2007年第1期。

[24]游春、胡才龍：《房地產稅收制度的國際經驗及啟示》，《城市發展研究》2011年第3期。

[25]唐明：《論房地產稅的特殊屬性及對改革的影響》，《現代經濟探討》2014年第2期。

[26][28]葛克昌：《國家性與國家法》，月旦出版社股份有限公司1997年版，第112—113、173頁。

[27]賈康：《再談房產稅的作用及改革方向與路徑、要領》，《國家行政學院學報》2013年第4期。

[29]金儉：《論公民居住權的實現與政府責任》，《西北大學學報》2011年第5期。

[30]董蕾、谷曉春：《美國現行不動產稅的啟示》，《稅務研究》2012年第5期。