MFCA與傳統成本會計比較淺析

朱玲

摘 要：物質流動成本會計（MFCA，Material Flow Cost Accounting）是于20世紀90年代末由德國開發的環境管理會計下的一門分支，隨后引入日本。于2000年后在日本大中小企業中得到推廣，日本企業的成功案例，得到了國際社會認可，于2011年進行了ISO14051國際標準化。因MFCA與傳統成本會計在計算產品成本時的著眼點與內容不同，相比傳統成本會計計算出的不夠客觀的成本數據，MFCA使生產過程中的成本數據可視化。對于我國制造業資源與環境需要兼顧的現狀、MFCA的推行有積極意義。

關鍵詞：MFCA 物料測量點 負產品 可視化

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3791（2014）12（a）-0122-02

1 MFCA概述

德國、日本等國家為代表對MFCA的理論和實踐進行了大量的研究、推廣。MFCA的原型是流量成本法（Flow Cost Account-ing），20世紀90年代晚期起源于德國，由 Bernd Wagner教授和德國奧格斯堡管理和環境研究所 （Institut für Management und Umwelt，IMU） 開發的一種環境管理方法，后來發展成為物質流動成本會計，稱為 MFCA。1999年，日本產業環境管理協會受經濟產業省（METI）的委托，對MFCA進行深入研究。到目前為止，日本已有上百家企業成功嘗試使用了MFCA。日本產業技術環境局、環境管理協會和環境協調產業推進室于2007年共同發布史上第一份MFCA指南，指南中詳細描述了MFCA的推廣步驟和企業的導入流程。在日本和德國等國家的推動下，MFCA成為一項國際標準ISO14051于2011年9月正式發布。

MFCA的應用，是在生產過程中設置若干物料測量點，從數量和金額兩個方面計量企業生產過程中的物料投入、消耗、廢棄物等流量與存量信息，追蹤被投入物料在企業生產過程中的移動軌跡。從物料投入開始，通過不同的物料測量點的統計，一方面輸出產品（稱為正產品）；另一方面輸出廢水、廢氣、固體廢棄物等資源損失（稱為負產品）。

MFCA最重要的理論根源就是物質平衡原理，運用到生產成本中體現為：

圖1所示的內容說明，生產中投入的物料（包括材料與能源等），最終一部分轉化為成為產品的部分，一部分轉化為廢棄資源。即正產品加上負產品成本，等于所有投入的物料資源。

實際工作中，企業難以準確測量出負產品的數量，可由上述原理推至公式：

因此，如果已知企業某會計期間的物料投入量（需要考慮期初與期末物料存量）、期末產品產出量，可計算出企業生產出來的固體廢棄物、廢氣以及廢水的價值量。

2 MFCA與傳統成本會計的主要區別

2.1 成本項目不同

傳統成本會計計算，一般可將費用要素劃分成人工費用、原材料費用、設備費用、勞務費用以及其他費用，即對應成本項目一般包括三大類：直接材料、直接人工、制造費用。其目標主要是計算企業當期銷售利潤，它將所有與產品生產有關的支出都計入產成品的價值當中，包括在生產過程中的物料及資源的浪費。

由于物料及資源在生產過程中的浪費是不可避免的，按傳統計算方法，籠統地把這部分損失計入產成品價值當中，從成本的計算準確度考慮是不夠合理的。

MFCA的成本計算，考慮了生產企業發生的與環境有關成本，成本項目可分為四大類：物料成本（MC）、系統成本（SC）、能源成本（EC）、廢棄物管理成本（WC）。其中，物料成本包括生產過程中需要的主材料、副材料及輔助材料；系統成本包括人工成本、設備折舊等；能源成本包括電力、燃料費用等；廢棄物管理成本包括處理廢水、廢氣、固體廢棄物等所發生的費用，以及委托外部處理廢棄物時所發生的委托費用。

2.2 計算思路不同

MFCA從成本管理的角度提出“正產品”成本和“負產品”成本的概念，正產品的成本是指實際用于產品或產成品上的原材料、人工等，負產品的成本則是指包括生產過程中產生的所有廢棄物。

圖2所示是只考慮物料成本（MC）和系統成本（SC）的情況下，用100 kg的板材加工成60 kg的模具，假設板材100 kg是1000元，加工費是400元，則生產出來的模具包含正產品成本為840元，負產品成本為560元。

而進行傳統成本計算時，所有產品成本為1000元加上400元，總計產成品成本為1400元。這種計算不能對負產品成本單獨反映，只能反映所有投入成本的合計數額。把廢棄物成本等負產品成本也加入到產成品成本中，這樣不利于發現浪費和降低成本。

另外，傳統成本會計將廢棄物列入企業的一項費用，并不計入產品的成本，MFCA則認為廢棄物成本是由生產過程中產生的，應當計入負產品成本中去，這樣才能準確地反映產品成本的實際狀況。

2.3 成本信息的內容不同

與傳統的成本計算方法相比，MFCA 最顯著的特點是生產過程中從投入到產出過程的透明化，將物料到產品的價值轉換過程可視化。

MFCA分別從數量和價值兩方面，遵守物質平衡原理，對正產品成本和負產品成本進行計算，將傳統成本會計計算時忽略的廢品損失金額得以客觀體現，為改進工藝、成本控制提供有用的信息。

其次，MFCA所體現的負產品成本，不僅包含物料費用，還對其加工費、動力費以及廢棄物處理的投入和產出按其重量比直接算出，負產品損失信息合理計算得出，使各項資源損失均能可視化。

傳統的成本會計計算出來的產品成本，將全部的投入費用不進行區別的，均計入產成品成本中，這樣是不能客觀準確的反映出真實的成本信息的。

3 結語

MFCA就是根據物質平衡原理，追蹤反映企業內部物料、資源的流轉過程，尤其針對資源損失（負產品損失）進行計算，是對傳統成本計算的創新和發展。

MFCA補充了傳統意義上的產品成本的不足，從實物和金額兩個角度，使在傳統成本核算法下被掩藏起來的材料、人工、能源等損失可視化，更能體現出成本會計的職能作用，提示企業管理層準確找到成本浪費的改善對策，從而達到節約資源、減少污染及降低成本的目的，形成環境保護和資源合理利用的雙贏。

MFCA的應用，一般都是生產制造類企業。可是從日本相關成功案例所涉及行業來看，服務行業中有些企業也在使用MFCA來進行成本與環保的兩者兼顧。由此可見，MFCA在促進我國節能減排的大目標的實現， 推動我國企業可持續發展具有積極的現實意義。

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