高校內部會計監督新論

劉 赟

（南華大學 財務處，湖南 衡陽 421001）

一 引 言

內部會計監督是一個老生常談的話題，也是一個財會研究領域的一個熱點，根據知網的不完全統計，相關研究論文成果多達四百多篇；對于高校內部會計監督問題，張雪冬、張靜文等學者早在2003 年便關注研究，而后形成了十五篇論文成果，不過都集中在2008 年前，2010 年以后的研究論文僅有三篇。似乎，高校內部會計監督逐漸遠離學術界研究者的視野。

對外經濟貿易大學校長施建軍在2013 年曾在《教育財會研究》中發表過《關于財務監督的思考》一文。在這篇文章中，他指出內部監督是教育經費監督或監管四大內容之一，不過在具體闡述中并沒有提及內部會計監督，在而后列舉的八種監督方式中也沒有內部會計監督的內容。考慮到該作者大學校長的特殊身份，其對內部會計監督的漠視可以看作是目前高校管理人員的一種典型態度。似乎，高校內部會計監督已經難以進入高校高級管理層的眼中。

2013 年4 月，教育部啟動開展“教育經費管理年”活動，強調“進一步用好管好教育經費”，提出了“加強監管，促進經費使用管理嚴格、規范”[1]，具體內容說明分五個條目之多，但卻沒有內部會計監督方面的內容。2014 年，在《教育部財務司關于印發2014 年教育財務工作要點的通知》中，強調“加強教育經費監管”[2]，同樣明確了五個方面的內容，也沒有內部會計監督方面的要求。似乎，高校內部會計監督已經游離于國家主流方針政策之外。

通過如上三方面的觀察可見，最近幾年各方面已經疏忽了高校內部會計監督的存在，高校內部會計監督的弱化和式微成為必須直面的問題。這種現實的存在，是否預示著高校不再需要內部會計監督工作？如果不是，目前又應該如何定位高校內部會計監督工作及其具體內容？高校推進內部會計監督工作的未來在哪里？有鑒于此，本文探討高校內部會計監督式微的動因，回答高校是否還需要內部會計監督，結合《高等學校財務制度》、《高等學校會計制度（修訂）（征求意見稿）》相關規定探討目前高校內部會計監督的內容，并點明其致命缺陷。

二 高校內部會計監督式微的動因

各方面之所以普遍忽視高校內部會計監督，有其比較復雜的背景因素，按照畏難繞行的邏輯來說就是高校內部會計監督存在系列沒有解決好的問題。對于這些問題及因素，筆者認為主要表現在如下五個方面。

首先，內部會計監督主體素質問題。論及內部會計監督的系列問題時，主體素質問題往往總是比較顯著的問題之一，盧躍、王嘯晗、廖喜鵬等研究者均曾探討高校或事業單位內部會計主體的素質缺陷問題。高校內部會計監督的主體是在高校或二級單位的系列一線財會工作人員及基層財務管理人員，其中部分人的素質缺失是高校內部會計監督被弱化甚至忽視的關鍵因素之一。對于他們的素質問題，筆者認為主要是四個小問題，一是思想意識問題，往往把會計核算當成會計工作的主體甚至全部，沒有意識到履行內部會計監督職能的自覺；二是勝任能力問題，高校基層財務人員雖然一般都能比較好地勝任會計核算方面的工作，但卻往往不具備履行內部會計監督職能必備的技能和素質，不能及時、準確、全面地分析發現問題；三是培訓缺失問題，崗位人員的后續教育也普遍沒有推進內部會計監督必備技能和素質的培訓，即便是《全國教育系統財務管理干部培訓實施方案（2014-2017 年）》這種高規格的中長期培訓規劃，也看不到提升內部會計監督勝任能力方面的內容；四是職業道德問題，相當一部分高校財會人員職業道德水準欠佳，即便發現問題也往往視而不見，甚至同流合污推波助瀾。

其次，內部會計監督環境問題。對于高校內部會計監督環境問題，最關鍵的高校管理層的重視問題，這在本文一開始施建軍校長的文章中可見一斑。此外，還有四個方面的小問題，一是思想意識問題，“目前部分高校財務管理還停留在‘小財務’概念,缺乏對全校整體經濟活動的統籌、全面管理”[3]，在這種管理理念下高校容易形成重會計核算輕會計監督的風氣，這在相當一部分高校的財務處會計人員崗位責任制之職責說明中的表現最為突出，這也是內部會計核算主體思想意識問題的影響因素之一；二是會計反映問題，由于部分高校或者說相當一部分高校在部分領域或二級單位的會計基礎薄弱，無法形成系統、可信的會計信息，導致會計反映不到位，致使內部會計監督主體無法有效履行會計監督職責；三是內部會計監督主體的權限問題，也是很多研究者語言中的職業立場問題，即一線會計人員在具體工作及編制序列中地位卑微，對多層級管理者往往只能無條件服從，沒有發揮參與財務決策推進內部監督的現實可能性；四是溝通及激勵機制不健全，即大部分高校缺乏圍繞內部會計監督工作開展構建的內控機制，一線會計人員即便發現問題也沒有途徑傳達到有權限整改的相關方，即便良好地發揮了內部會計監督功能也不能獲得相應的肯定和獎勵。

再次，內部會計監督可行范圍問題。即便在內會計監督主體素質充分及內部會計監督環境良好的情況下，高校一線財會人員也很難徹底發揮其內部會計監督功能，因為存在系列財會人員無法觸及或者說有效分析的監督范圍。基于高校資金來源的多元性及經費應用方向的復雜性，教學領域固定資產、行政管理經費及其他相關經費的實際使用情況往往有隱晦性特點，財會人員所負責的環節單從相關票據及流程方面難以發現問題。比如，招生部門在開展招生工作時，會計人員一般不在現場，對具體實際發生情況也不會太熟悉，無法獲知當事人確切的資金使用情況，所以無法實現絕對意義上切實履行會計監管工作。

第四，內部會計監督及會計服務協調問題。高校財會人員履行內部會計監督職能不是一個獨立的行為，而是與其履行會計服務職能同時開展的行為。如劉立軍、徐捷、吳秀梅等研究者所言，高校內部會計監督與會計服務存在著重重的現實矛盾，或者說二者是一對難以調和的矛盾體，容易造成了財會人員的困惑，將他們陷入兩難的境地。在這種情況下，各高校管理層基于高校維持運轉的考慮，往往犧牲會計監督職能的發揮而傾向單方面地強化會計服務職能。比如在科研經費管理中，“科研經費的管理政策比較寬松”[4]，科研項目負責人自由支配科研經費，財務部門不宜多干涉成了潛在共識，如果“財務人員在服務過程中糾正不符合規定票據等行為，就很難被辦事人員理解，甚至會認為是財務人員的有意刁難”[5]。

第五，國庫集中支付的實施。在《財政國庫管理制度改革試點方案》等系列規劃文件的推動下，國內高校陸續啟動實施國庫集中支付；在《將按預算外資金管理的收入納入預算管理的通知》等文件的推動下，各高校的系列預算外資金被納入預算內，其“資金撥付，由財政部門根據部門預算和用款申請，從財政專戶中核撥”[6]。這兩個動態實際上是將高校財務管理及會計監督權限上移到各級各地各層級的“財政集中核算支付中心”，雖然高校并未和其他預算單位一樣取消財會崗位設置僅留出納，但其財會人員的工作職能有所減少，其內部會計監督的地位和重要性大為減弱。這，既是對本部分所敘之前四個方面問題的逃避，也是高校內部會計監督式微的原因之一，同樣還是高校內部會計監督式微的重要表現。

三 高校是否還需要內部會計監督?

基于如上各種問題支撐的高校內部會計監督不斷式微已經成了目前必須面對的現實，這是否預示著高校內部會計監督地位不可逆的降低，是否預示著高校不再需要內部會計監督？對此，筆者認為答案是否定的，內部會計監督仍舊是高校需要重視的工作之一。對此，主要理由如下：

首先，內部會計監督有其他監督方式不可取代的優越性。相對于審計監督、財政監督及高校管理人員的監管等各種監督方式而言，內部會計監督和高校會計實務推進一體化，其在監督范圍深度、方式風格及整改時效兩方面具有不可取代的優越性。在范圍及深度方面，雖然如上部分第三點所言，內部會計監督的范圍有一定局限性，但卻比其他監督方式要廣，內部會計監督難以看出的問題指望其他監督方式發揮實際效果需要付出更多的成本；在方式或風格方面，內部會計監督直面會計發生實務，具有顯性意義的直接性，而諸如審計監督等則需要會計人員或相關方提供基礎信息，無法直接實現對會計發生實務的審視，而且其搜集的基礎信息可行度、相關性和充分性往往存在程度不一的問題。在整改時效方面，因為內部會計監督和高校會計實務推進一體化，其發現的問題在邏輯上說可以實現即時性整改，可以充分發揮事中監督的優越性，而其他監督方式大皆帶有事后監督的色彩。

其次，國庫集中支付制度的完善需要內部會計監督輔助。如上部分第五點所言，國庫集中制度在系列高校的實施推進，在一定程度上制約了高校內部會計監督的地位及預期。這種制約的明顯表現是強化了財政監督，但并沒有關閉高校內部會計監督的大門，反而需要內部會計監督彌補輔助。對此，主要表現有二，一是在取消各預算單位會計崗位只留出納的同時，根據《高等學校財務制度》的相關規定，各高校卻保留了比較系統的財會機構及其崗位，即保留了高校內部會計監督的主體；二是《將按預算外資金管理的收入納入預算管理的通知》在將系列預算外資金納入預算內的同時，《關于預算外資金納入預算管理后涉及有關財政專戶管理資金會計核算問題的通知》對教育收費又采取了比較特殊的政策及會計核算模式，為內部會計監督充分發揮作用留下了空間。

再次，系列法律法規給內部會計監督以合法地位。《中華人民共和國會計法》第二十七條明確規定“各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度”[7]，第二十八、二十九條對內部會計監督權限及責任進行了說明，這是高校內部會計監督合法性的最權威支撐。《會計基礎規范》基本上沿襲了《中華人民共和國會計法》的相關說法，在此基礎上進行了更為細致地闡釋說明。2012 年頒發的《事業單位財務規則》第四條在解說財務管理主要任務時規定“加強對學校經濟活動的財務控制和監督，防范財務風險”[8]，實際上是對內部會計監督的肯定；第十一章財務監督部分，雖然沒有明確言及內部會計監督，但強調了事中監督及內控制度的健全問題，實際上也是對內部會計監督的支持。是年底頒發的《高等學校財務制度》基本上承襲了《事業單位財務規則》，另外在具體的規定中對財務部門尤其是學校一級財務機構的監督職能有所強調；《高等學校會計制度（修訂）》基于制度內容的特殊性，沒有明確談及內部會計監督問題，但其第六七條的實現和規定卻是內部會計監督的對象范圍。

第四，高校內部會計監督面臨的問題具有解決的可能性。上部分所言的問題是高校內部會計監督式微的重要原因，但不能成為充分原因，因為這些問題并非無法解決的問題。尤其是內部會計監督主體素質、內部會計監督環境及內部會計監督及會計服務協調這三個問題，雖然從宏觀上說均不容樂觀，不過在微觀層面來看，部分高校存在著令人比較滿意的境況。更關鍵的是，從邏輯上說這些問題均有解決的路徑，尤其是在內部會計監督主體素質提升方面，因為高校比較充足的崗位設置及教育行業在培訓方面的天然優勢，使解決這些問題的成本相對于推動內部會計監督產生的效益之間的對比情況，是比較樂觀的。

最后，高校建設過程中的企業化色彩需要內部會計監督保駕護航。最近十余年，國內高校伴隨著擴招普遍經歷了一個大發展的階段，目前這種發展趨勢依舊在延續。在這種特殊背景下，高校財務管理的內容之多、工作之復雜遠非一般行政事業單位所比擬，在資金來源方面，高校完全脫離了單純依靠財政資金支撐的狀態，財政資金、各種收費、銀行貸款乃至私人投資源源不斷；在高校辦學資金趨于多元化的同時，高校資金支出的維度也日益增多，主要有行政管理、正常教學、科研項目、工程建設等幾個方面。在這種背景下，有三點讓高校帶有部分企業化的色彩，一是引入民間資本涉入高等教育，這些民間資本本身具有的資本性質本身帶有逐利的訴求，這種訴求與企業經營的目的一致；二是學校擴建過程中的系列工程建設，需要企業化的項目管理支撐推進；三是高校后勤社會化改革過程中涌現出的各個后勤集團及各校辦產業，本身就是企業，“企業應當建立、健全內部財務監督制度”[9]，這種硬性需求勢必要求所涉及高校強化內部會計監督。

四 高校內部會計監督的內容體系及缺陷

在高校內部會計監督研究中，普遍喜好發掘其中存在的問題，并在此基礎上探討提升改善路徑，但往往忽視對其內涵或者說內容的關注研究，只有馬淑珍及翟志華二人對此有所研究。其中馬淑珍的論述比較簡單籠統，僅僅具有開篇引題的意義；翟志華的論述比較細致，不過其研究的基點是《中華人民共和國會計法》的相關規定，相對于高校本身的情況而言稍顯隔膜。在此，本文在關照《中華人民共和國會計法》相關規定的同時，同時參考《會計基礎工作規范》、《高等學校會計制度（修訂）》、《高等學校財務制度》的相關內容（本部分如下引文均引自如上幾個文件），闡釋高校內部會計監督的主要內容，并點明其致命缺陷。

首先，主要監督主體。根據《中華人民共和國會計法》及《會計基礎規范》的籠統說明，推進內部會計監督的主體是“會計機構、會計人員”，具體而言就是“會計機構負責人、會計主管人員”及各一線崗位人員。具體到高等學校，根據《高等學校財務制度》相關規定，在領導層面“高等學校財務工作實行校(院)長負責制”，同時設立總會計師“協助校（院）長管理學校財務工作”；在具體實務執行層面，“單獨設置一級財務機構”，“校內非獨立法人單位因工作需要設置的財務機構，應當作為學校的二級財務機構”，“高等學校財務機構應當配備專職財會人員”。如上規定基本上厘定了內部會計監督主體的主要構成，為內部會計監督工作的推進奠定了基礎。不過，無論是《中華人民共和國會計法》及《會計基礎規范》，還是《高等學校財務制度》，都沒有明確各層級主體在內部會計監督具體推進過程中的責任及協調機制，容易導致他們在考慮履行內部會計監督職能的時候無所適從，是為高校內部會計監督內容體系的致命缺陷之一。

其次，主要監督要點。一是審核監督原始憑證，《高等學校財務制度》規定“高等學校應當依法加強各類票據管理，確保票據來源合法、內容真實、使用正確，不得使用虛假票據”，《會計基礎規范》明確規定“會計機構、會計人員應當對原始憑證進行審核和監督”。二是“偽造、變造、故意毀滅會計帳簿或者帳外設帳行為”，《高等學校財務制度》規定“高等學校對按照規定上繳國庫或財政專戶的資金，應當按照國庫集中收繳的有關規定及時足額上繳，不得隱瞞、滯留、截留、挪用和坐支”；《會計基礎規范》規定“會計機構、會計人員對偽造、變造、故意毀滅會計帳簿或者帳外設帳行為，應當制止和糾正”。三是實物及款項相符情況，《高等學校財務制度》規定“高等學校應當對固定資產定期或者不定期地進行清查盤點……保證賬、卡、物相符”；《會計基礎規范》規定“會計機構、會計人員應當對實物、款項進行監督”，《中華人民共和國會計法》對“會計帳簿記錄與實物、款項及有關資料不相符的”情況的處理進行了說明。四是管理層對財會工作的干擾及其他違規情況，《高等學校財務制度》把“執行國家有關法律、法規和財務規章制度”列為“高等學校財務管理的基本原則”之首；《中華人民共和國會計法規定》“單位負責人應當保證會計機構、會計人員依法履行職責，不得授意、指使、強令會計機構、會計人員違法辦理會計事項。”；《會計基礎規范》規定“會計機構、會計人員對指使、強今編造、篡改財務報告行為，應當制止和糾正”。五是內部會計管理制度的執行情況，《會計基礎規范》規定“會計機構、會計人員對違反單位內部會計管理制度的經濟活動，應當制止和糾正”。另外，《高等學校會計制度（修訂）》第六七條所言的會計科目運用的適當情況及財務報表編制的科學程度也是高校內部會計監督的主要客體和對象。

再次，主要行為模式。具體而言，主要有三種。一是不接收或者不受理，對于問題憑證或票據及管理層對財會工作的不當干擾主要采取這種行為模式；二是制止和糾正，對于偽造假賬等事項主要采取這種行為模式，面對管理層對財會工作（非對應本崗位的）的不當干擾也可以采取制止和糾正這種行為模式；三是上報，在如上各方面情況嚴重的情況下均可采取上報上級單位的方式。另外，在發現賬款和實物不符的情況下，除了上報還應該“按照國家有關規定進行處理”。總體上說，高校內部會計監督職能的行為重心是分析問題、發現問題及傳遞出現問題的信息，在制止和糾正方面做出一定的努力，但對最終是否制止、糾正沒有責任，甚至對其整改情況缺乏跟蹤的權限，這制約了高校內部會計監督發揮作用的終極局限，是高校內部會計監督的致命缺陷之二。

最后，主要監督領域。《會計基礎規范》規定“會計機構、會計人員應當對財務收支進行監督”，還規定“會計機構、會計人員應當對單位制定的預算、財務計劃、經濟計劃、業務計劃的執行情況進行監督”。其實，從宏觀上說，《高等學校財務制度》第三章到第十二章的預算管理、收入管理、結轉和結余管理、專用基金管理、資產管理、負債管理、成本費用管理、財務清算、財務報告和財務分析等十個方面的內容，均是高校內部監督的監督領域。對于內部會計監督在這些領域中的具體工作推進，《高等學校財務制度》在個別方面有所說明。比如在預算管理方面，《高等學校財務制度》第十四條規定“高等學校一級財務機構提出預算建議方案,經學校領導班子集體審議通過后，上報主管部門，經主管部門審核匯總報財政部門(一級預算單位直接報財政部門,下同)。高等學校根據財政部門下達的預算控制數編制預算,由主管部門審核匯總報財政部門,經法定程序審核批復后執行”。籍此可見，高校財務部門可以發揮的作用點有二，一是提出相應層級單位的預算建議方案，二是一級財務機構可參與審核二級機構預算方案，后者則是高校內部會計監督發揮作用的重要表現。可惜的是，《高等學校財務制度》在這方面的規定太少了，無法形成體系，容易致使財務人員在參與如上各方面財務管理事項的時候不知道具體如何履行會計監督職能，這不能不說是目前高校內部會計監督內容體系的致命缺陷之三。

五 結 語

基于高校內部會計遭遇到的系列未能解決的問題，及國庫集中支付制度的沖擊，高校內部會計監督式微或者說弱化成為一個不爭的事實。不過，這并不等于高校不再需要內部會計監督。反而，因為其本身的獨特優勢、系列法規的支撐、高校建設的發展需求及國庫集中支付制度的輔助需要，高校內部會計監督依舊需要發揮作用。其實，《中華人民共和國會計法》相、《會計基礎規范》、《高等學校會計制度（修訂）》、《高等學校財務制度》的相關規定，支撐構建起了高校內部會計監督的內容體系，只是不夠完善，存在三大致命缺陷。在這種情況下推進高校內部會計監督工作，第一應該繼續強化對高校內部會計監督工作的重視，扭轉其式微的趨勢；第二應該基于成本效益原則致力于解決出現的各種問題，避免逃避的惰性思維；第三應該推動頂層設計的完善，及在可能的條件下，修正支撐其內容體系的系列規則制度，糾正其系列缺陷。

[1]教育部關于開展“教育經費管理年”活動進一步用好管好教育經費的通知[S].2013.

[2]教育部財務司關于印發2014 年教育財務工作要點的通知[S].2014.

[3]雷洋昆.新時期高校教育經費監管的路徑探索[J].教育財會研究,2013,(5):38-40.

[4]曲曉莉.高校科研經費管理中存在的問題及對策[J].現代商業,2014,(5):210-211.

[5]徐捷.高校會計服務與會計監督的現實矛盾及解決途徑[J].教育財會研究,2011,(3):12-13.

[6]將按預算外資金管理的收入納入預算管理的通知[S].2010.

[7]中華人民共和國會計法[S].1999.

[8]事業單位財務規則[S].2012.

[9]企業財務通則[S].2006.