現代風險導向審計及其實施

徐東蓮

隨著審計環境的變化，審計風險日益增大。注冊會計師為降低其審計風險，不斷調整著審計方法。縱觀注冊會計師審計的發展史，審計模式從最初的賬項基礎審計逐漸發展為制度基礎審計，現在轉變為風險導向審計。由于前兩種審計模式均立足于企業的財務信息系統，故無法克服系統局限性而產生的審計風險。基于這種復雜的審計環境發展而來的風險導向審計方法的引入及實施，將對注冊會計師提高工作質量、控制審計風險大有裨益。但它是對傳統審計理念的一種創新，可能給我國的注冊會計師及事務所帶來全新的機遇與挑戰。

一、現代風險導向審計的內涵

現代風險導向審計是以被審計單位的重大錯報風險為導向，以發現管理層舞弊為出發點，將聯合風險的識別和評估貫穿于審計的全過程。注冊會計師通過確定剩余風險，執行追加審計程序，從而將剩余風險降低到可接受水平的一種審計方法。

二、注冊會計師如何在執業中貫徹現代風險導向審計

從萬福生科、綠大地等會計造假案分析，注冊會計師在執業中存在機械地“走程序―收集證據”或被外部條件、被審計單位牽著鼻子走以及對于一些重要事項、異常事項未充分關注。針對前述問題，注冊會計師在運用風險導向審計時務必做到：

（一）通過了解測試，評估重大錯報風險

注冊會計師在審計過程中應重視使用了解測試方法。通過對被審計單位的性質、行業狀況、經營目標、內部控制、內外界對企業經營業績的考核與評價等方面的了解，分析被審計單位選用的會計政策是否適當、管理層是否有操縱報表的動因、企業內部控制制度的設計及運行是否有效等。其中的重點與難點是了解內部控制程序。注冊會計師在了解內部控制時，首先應當對控制制度的設計進行評價，不當的控制設計可能表明內部控制存在重大缺陷；得出控制設計恰當的結論后再測試其是否得到執行。隨著信息技術的發展，內部控制又可分為人工控制及自動化控制。信息技術通常在處理大量的交易或數據、提高信息的及時性和準確性等方面極大提高了內部控制的效率和效果，但其可能對內部控制產生特定的風險，如系統或程序未能正確處理數據或處理了不正確的數據、未經授權竄改重要的數據、未經授權修改系統或程序、不恰當的人為干預等不易被審計人員發現的隱蔽風險。

（二）正確運用分析程序，提高審計質量

分析程序指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。現代風險導向審計重視使用分析程序，并輔以觀察、詢問、檢查、穿行測試等方法；風險評估的分析對象也由財務信息擴展到了非財務信息領域，且分析工具多樣化，如戰略分析、績效分析等。由此可見分析程序以其不可忽視的地位發揮著越來越重要的作用。

（三）圍繞審計目標，選擇適當審計程序

首先，注冊會計師在審計過程中應主動控制擬實施的審計程序，不能被其他事項或人員意見所左右，如存貨的實物盤點環節，不能聽由被審計單位人員建議哪種貨品價值高容易盤點就盤哪個；往來款詢證環節，不能只關注大額賬戶或將詢證函交由他人之手代發代收。諸如此類重要的審計環節若被對方掌控，重要的審計證據都不是直接從外部取得，注冊會計師很可能已陷入被審計單位精心設計的造假“泥潭”之中。其次，注冊會計師應保持合理的職業懷疑態度，保持對特殊事項或例外情況的高度關注。根據實際情況的發展變化，及時調整審計程序，控制審計風險。

（四）保持專業勝任能力，運用專業判斷

日趨復雜的經濟環境及企業經營管理行為要求注冊會計師必須具備寬泛而又淵博的專業知識。審計人員可通過學習、培訓和執業實踐獲得與保持專業勝任能力。因此在日常工作中應不斷學習并掌握當前法律法規、各項會計審計技術、密切關注實務的發展變化，遵守執業準則和職業道德規范的要求，勤勉盡責、全面認真地完成工作任務；并積極培訓和督導所領導的下屬工作人員，盡可能為客戶提供具有較高專業水準的服務。

注冊會計師在審計工作中充分運用專業判斷，可以極大提升審計工作效率。如在選取樣本時要用到抽樣審計方法，不管采取哪種抽樣模式都可能存在一定的誤差，這就需要注冊會計師依據審計對象的特點結合自己的實踐經驗做出客觀公正的專業判斷。

三、事務所如何促使注冊會計師實施現代風險導向審計

從執業技術分析，注冊會計師不能實質地遵循審計準則，導致審計失敗，可能源自注冊會計師的過失、舞弊或欺詐。為有效地防治注冊會計師的過失、舞弊和欺詐，會計師事務所應當建立起全方位、多層次的質量控制管理體系。

（一）塑造以質量控制意識為核心的事務所文化

企業文化是在一定的條件下，企業生產經營和管理活動中所創造的具有該企業特色的精神財富和物質形態，其核心是價值觀。它具有導向、約束、凝聚、激勵及調適等功能，是形成企業核心競爭力的關鍵要素。事務所文化的核心是質量控制意識，它無法由規章制度或命令直接形成，而是事務所全體同仁齊心協力的工作凝結而成的。為此：①在培訓中強調質量控制意識。無論是新員工崗前培訓、后續教育培訓或執業前的項目培訓等，都必須以實例分析質量控制的重要性，以強化審計人員的質量控制意識。②質量控制應貫穿執業全過程。審計工作的實質是控制審計風險，務必使每一項目組成員的工作都能符合質量要求，并把責任人的質量控制成效與獎懲掛鉤。③在審計工作底稿中體現質量控制意識。審計工作底稿要執行三級復核制度，并簽章注明各責任人的工作成果。

（二）改變事務所審計人員的知識結構并注重職業道德建設

事務所應改變以往只招收會計審計人才的局面，促進人才多元化發展，盡早做好人才儲備。如可選擇吸納法律、工程、信息技術等專業的人才，根據項目特點，及時對項目小組人員進行協調安排，使團隊成員能各展所長、互通有無、配合得當，可取得卓有成效的工作成果，也有利于專業判斷水平的提高。同時，事務所應積極引導審計人員在執業過程中遵守執業準則和職業道德規范的要求，盡職盡責、出色地完成工作任務。

（三）加強事務所信息資源的建設

目前注冊會計師行業發展的瓶頸是執業風險。層出不窮的會計造假案引發的審計丑聞揭示了該行業的致命弱點：從業人員受經驗、意識、能力等限制，抵抗、防御風險的能力嚴重不足。為此，事務所應加緊信息資源庫的建設，并適當利用專家的工作。按類別、分行業收集、整理、存儲及更新各類信息，如會計和審計準則內容、各客戶所屬行業狀況、經營業績、企業戰略，成功或失敗審計案例等，同時要引導審計人員深入運用互聯網信息技術，確保建立起功能強大的信息資源共享平臺，開闊注冊會計師的視野、更新其知識結構，提高風險評估能力，保證審計質量。

（四）建立重大事項集體決策制

大中型事務所應成立執業技術指導委員會，及時組織討論執業過程中出現的重大、異常或例外事項，評估其風險、聽取項目經理的意見及建議，制定出完備的應對舉措或解決方案。此舉不僅能協助項目小組順利完成審計業務，同時又能規避各種執業風險。

（五）建立績效考核評價制

績效考核已普遍運用于現代企業管理中，它的目標是讓員工的付出與收入成正比，從而達到激勵的目的。事務所應建立科學合理的績效考核評價系統，把考評結果與員工的薪酬、培訓、晉升及職業發展計劃等掛鉤，建立合理的人才晉升通道，充分調動人才的積極性，使從業人員感受到回報是緣于不斷努力，激勵他們努力向前邁向新臺階，從而實現事務所與個人的共同發展。

（六）嚴格實施三級復核制

為避免事務所的三級復核制度如同虛設，必須把三級復核制度與質量控制考評體系及風險管控問責制等關聯起來推行，確保責任落實到位，各施其職，對審計質量嚴格把關。除了上述的三級復核外，應由不參與項目的合伙人或主任會計師對審計工作及其審計報告進行最后的冷靜復核、簽發報告，以保證業務質量和降低審計風險；或由單獨設置的技術部門或專家小組，共同對項目的審核結論進行論證，批準后簽發報告。

四、結語

綜上所述，現代風險導向審計的推行給審計行業帶來了廣闊的視角，給審計風險的管理和控制帶來全新的愿景。因此，注冊會計師應不斷深入探究現代風險導向審計的方法，將風險評估靈活運用于審計全過程，以期能提高審計效率，將審計風險控制在可接受范圍內。隨著現代風險導向審計的逐步發展和創新，必將獲得審計界人士的普遍認同及廣泛應用。

[1]中國注冊會計師執業準則.

[2]李爽.論風險導向審計的實際應用.中國審計，2002年第1期.

[3]張淑芳.中央銀行實施風險導向審計的分析研究.西安金融，2006年第2期.

[4]王慧.風險導向審計背景下本土會計師事務所面臨的挑戰與對策.市場論壇，2006年第2期.