淺談無形資產準則存在的問題及對策

呂翠萍

隨著科技和經濟的日益發展，知識經濟時代已經到來。以非實物資產類似存在的無形資產，如智力資本、研究開發、品牌、人力資源等成為推動“新經濟”發展最為重要的因素。在這樣的時代，企業對機器、辦公樓、存貨等有形資產投資和經營的重視，逐漸被智力、組織、制度和良好信譽等無形資源所替代。品牌、人力資源等無形資源在企業經營活動中所起的作用日益顯著，其數量和質量已經成為現代企業核心競爭力的重要標志之一，無形資產逐步成為影響企業經濟增長和積累財富最重要的因素。

2006年我國頒布了新的《企業會計準則》，其中關于無形資產的確認與計量遵循謹慎性原則。在這個知識經濟時代，無形資產準則沒有實現與時俱進，造成企業無形資產的賬面價值與實際價值嚴重背離，違背了客觀性和重要性原則，造成企業會計信息嚴重失真。

一、存在的問題

（一）確認范圍的局限性

根據《企業準則第6號——無形資產》的規定，無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。確認無形資產，不僅需要滿足資產確認的兩條件：有關的經濟利益很可能流入企業、成本能夠可靠地計量，還需要滿足該資產具有可辨認性的重要條件。

從以上可以看出，準則對無形資產的認定持有謹慎態度，這是因為無形資產是一種特殊的經濟資源，它為企業帶來經濟利益的方式與其他資產不同，可能存在較大的不確定性。但是，這種過窄的確認范圍在今天看來是落后的。企業自創的商譽以及經營中產生的內部品牌、報刊名等知識經濟類資源均被無形資產準則剔除，成為游離于無形資產之外的“準無形資產”。不可否認的是，在當今激烈競爭環境下，這些“準無形資產”的價值構成了高新技術企業無形資產的主體，它們在企業的地位越來越重要。高新技術企業的投資重點不再是自然資源、資本資源，而是轉向了人力資源、營銷渠道等方面。然而，以上這些重要的無形資源都沒有納入我國的無形資產準則范圍內，在企業的財務報表中都沒有列示，無法充分反映企業真實的資產價值和財務狀況。

國際會計準則中列示的無形資產包括：計算機軟件、專利、版權、客戶名單、抵押服務權、捕撈許可證、進口配額、特許權、客戶或供應商的關系、客戶的信賴、市場份額和銷售權等。美國的評估機構目前所涉及的無形資產項目為23項。經濟學中涉及的無形資產多達29項，而我國實務中確認的無形資產只有12項，準則規定列入企業財務報表的僅有7項。

（二）計量采用歷史成本

無形資產準則規定，企業取得的無形資產應當采用歷史成本計量。對于使用壽命有限的無形資產應當在估計使用壽命內進行攤銷；對于使用壽命不確定的無形資產不予攤銷。但無論無形資產使用壽命是否確定，在資產負債表日如發生減值，均需計提相應的減值準備。這種計量方法與當今科技的高速發展極不協調。

從當前的現實情況來說，一些“準無形資產”已經成為高新技術企業的核心資產，甚至是企業核心競爭力的體現。還有一些特殊的無形資產，如企業持有的商標權，隨著企業長期的發展、積累而越來越值錢，實際的未來經濟利益流入遠遠大于投入價值。而07年執行的無形資產準則，沒有考慮無形資產賬面價值遞增的情形，認為所有無形資產同其他資產一樣價值是不斷遞減的，只是遵循謹慎性原則期末考慮計提減值準備，這就導致某些重要的無形資產被嚴重低估。這些無形資產只有通過企業并購才能實現自身的真正價值。如青島啤酒花費2. 5億元購買濟南趵突泉啤酒的品牌、銷售網絡等；天津同仁堂以1.06億元購入“狗不理”老字號。

由此可見，無形資產采用歷史成本計量不能真正反映其實際價值，有違客觀性原則，不利于報表使用者進行決策，沒有突出體現新準則強調的資產負債觀。

二、對策研究

（一）拓展確認范圍

如前所述，在當今經濟高速發展的環境下，出現了種類繁多的“準無形資產”，這些“準無形資產”大致可分為三類：其一，使用權資產，如ISO質量體系認證、環境管理體系認證、綠色食品標志使用權等；其二，市場資源資產，包括企業自創品牌、特有營銷渠道、優質客戶名單等；其三，組織管理型資產，包括管理方法、企業文化、人力資源等。

需要說明的是，以上的“準無形資產”并不都具備資本化條件，無形資產準則可以適當拓展無形資產的確認范圍，將部分能夠資本化的“準無形資產”轉變為真正的無形資產，或者允許高新技術企業自主將一些重要的無形資源確認為無形資產，計入財務報表。這樣的改變能夠避免無形資產整體價值被低估，可以為財務報表使用者提供更全面的無形資產價值信息。

（二）后續計量可采用公允價值模式

07年實施的無形資產準則，在后續計量中沒有考慮實務中存在的部分無形資產的增值情形，不能提供與決策相關的信息。如果采用公允價值計量則可以有效避免，實現會計信息質量要求的可靠性原則。筆者認為，無形資產的計量可以仿照投資性房地產的后續計量：對滿足條件的無形資產允許采用公允價值進行后續計量，提高企業財務報表的真實性，為利益相關者作出決策提供可靠依據。

按照《企業會計準則第3號——投資性房地產》的規定，采用公允價值模式計量應當同時滿足兩條件：其一，所在地存在活躍的房地產交易市場；其二，企業能夠取得同類或類似房地產的市場價格及其相關信息，從而可以合理估計其公允價值。由此可見，無形資產采用公允價值模式進行計量，關鍵在于能否持續取得真實可靠的公允價值及其相關信息。如果企業能夠找到獲取無形資產公允價值的市場或渠道，就無后顧之憂，可以大膽地采用公允價值計量模式進行無形資產后續計量。

筆者認為，企業可以聘請不同的專業資產評估機構對相關的無形資產進行評估。資產評估機構應采用收益法、歷史與未來相結合、經濟效益與社會效益相結合等方法多渠道評估出無形資產的公允價值。鑒于無形資產價值的不穩定性，一項無形資產至少應采用兩種評估方法，若出現不同的公允價值，企業應遵循謹慎性原則，采用較低的評估公允價值作為無形資產計量的依據，同時應在財務報表附注中披露無形資產采用公允價值計量的變動原因，以及資產評估機構相關的評估報告。雖然評估需要企業額外付出相應的費用，但是相對于無形資產增值帶來的經濟效益而言是微不足道的。采用公允價值計量模式的無形資產應符合以下條件：其一，該無形資產的價值在可以預見的未來存在不斷上升的趨勢；其二，評估機構能夠準確計量該無形資產的公允價值。

三、結語

我國07年實施的企業會計準則，雖然后續幾經修改，但是對于無形資產的計量模式一直沒有改動。這是基于我國資本市場發展不夠完善、公允價值的應用環境并未完全建立的原因。無形資產的本質特點是“無形”，這一特點導致它的價值變動頻率和幅度都具有很大的不確定性，但在知識經濟高速發展的今天，無形資產和“準無形資產”已逐漸成為現代高新技術企業最重要的資產資源，采用歷史成本計量已成為制約企業發展的瓶頸。因此，筆者建議準則在無形資產的確認范圍和計量上步子邁得大一些，適當擴充無形資產的范圍，允許符合條件的無形資產采用公允價值計量，并逐步建立公允價值的計價環境。無形資產采用公允價值計量，實現與國際會計準則趨同，也是大勢所趨。