基于會計確認角度的會計計量屬性的應用研究

溫雅麗 劉 婧

一、引言

為了實現會計的職能和目標，經過長期的積累，對于會計信息的加工和處理，逐漸形成了確認、計量、記錄和報告這一基本核算程序。當企業經濟業務發生后，會計人員首先應將其與會計要素聯系起來加以分析判定，辨明該項交易或者事項的發生涉及哪些會計要素，是否符合會計要素的定義和確認條件，只有符合會計要素定義和確認條件的交易或者事項，才可能進入后續的會計處理程序。可見，會計確認又是會計計量、記錄和報告的前提，也是企業處理交易或者事項的起點。本文通過分析會計確認和會計計量之間的依存關系，基于會計確認的角度對會計計量屬性的應用進行研究。

二、會計確認與會計計量

1.會計確認

美國財務會計準則委員會（FASB）在第5號《財務會計概念公告》(SFAC NO.5)中將“確認”定義為：“把一個事項作為一項資產、負債、收入和費用等正式加以記錄和列入財務報表的過程”；我國著名會計學家葛家澍教授在其著名的《會計學導論》中對“會計確認”所下的定義是：“所謂會計確認，是指通過一定的標準，辨認應予輸入會計信息系統的經濟數據，確定這些數據應加以記錄的會計對象的要素，進一步還要確定已記錄和加工的信息是否全部列入會計報表和如何列入會計報表”；本文采用張婕在《基礎會計》中對會計確認的定義，認為“會計確認也稱為會計要素確認，是指將企業發生的交易或者事項與資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等會計要素聯系起來加以認定的過程”。

會計確認主要解決某一個項目應否確認、如何確認和何時確認三個問題。從對會計信息的處理過程來看，會計確認包括初始確認和再確認兩個環節。初始確認是指在一項交易或事項發生之后，明確其所涉及的會計要素，然后填制和審核會計憑證并登記賬簿的過程；會計的再確認是財務會計加工信息的第二階段，從會計賬簿的會計信息到財務報告信息，主要任務是編制和分析財務報表，主要解決經濟業務發生后是否在會計報表中披露以及披露的金額問題。

2.會計計量

會計計量也稱會計要素計量，是企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注（又稱財務報表）而確定其金額的過程。作為會計計量的內容之一，會計計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎，我國《企業會計準則——基本準則》（2014年）規定，計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。

在歷史成本計量下，資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量；在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量，多用于盤盈固定資產的計量；在可變現凈值計量下，資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。可變現凈值多用于存貨資產減值等情況下的后續計量；在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量。負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。現值通常用于非流動資產可收回金額的確定、具有融資性質購入非流動資產的入賬價值的確定、存在棄置費用的固定資產入賬價值的確定等方面；在公允價值計量下，資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量，公允價值多用于金融資產等資產的計量。

3.會計確認與會計計量的關系

會計確認和會計計量，兩者密不可分，相互依存。會計確認是會計計量的基礎，未經確認就不能進行計量；而確認又離不開計量，只有經過計量，會計信息才能被正式記錄和列于會計報表。會計計量貫穿會計確認的全過程，會計確認的目的是產生正確的計量，因此，而會計計量屬性的選擇同時也會影響確認的結果。

三、會計計量屬性在會計確認環節的應用

我國《企業會計準則-基本準則》（2014）規定，企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。根據中國企業會計準則的規定，本文對常見資產在初始計量、后續計量和期末資產負債表日的計量進行總結，具體情況如下：

1.初始計量

資產的初始計量，在計量屬性的選擇上有成本、現值、公允價值、重置成本，傳統的資產如存貨、固定資產、無形資產、投資性房地產（成本模式）等，在初始計量時均以成本入賬，而金融資產如交易性金融資產、可供出售金融資產等在入賬時，普遍采用公允價值入賬；在經濟活動中盤盈的資產，由于賬簿沒有記載入賬價值，因此采用重置成本計量；具有融資性質的分期付款購入固定資產、無形資產等，其入賬價值均需考慮以現值為基礎進行確定。

2.后續計量

在后續計量過程中，只有交易性金融資產、可供出售金融資產、投資性房地產（公允價值模式）等明確提出后續計量采用公允價值計量，資產的公允價值的上下波動，會計處理上需要調整原來資產的賬面價值，以調增或者調減原初始計量的成本；持有至到期投資和貸款及應收款項等資產后續計量采用攤余成本計量，以實際利率法進行會計處理，此方法僅是對債券等的面值和期初攤余成本之差進行攤銷的一種方法，尚不能稱為計量屬性；其他資產如固定資產、無形資產、存貨等在企業會計準則中未曾提及后續計量，因為在沒有折舊、攤銷或者減值等原因的影響下，其原入賬價值不會隨著市場上資產價值的波動而進行調整的，從計量屬性上看，應該屬于歷史成本計量模式；

3.資產減值時的計量

在進行減值判斷時，存貨采用的是成本與可變現凈值孰低進行計量；固定資產、無形資產、長期股權投資、投資性房地產（成本模式）等采用的成本與可收回金額孰低進行計量，可收回金額是由公允價值減去處置費用和未來現金流量現值的較高者來確定的，因此，這幾類資產減值后的報表的計量屬性就有可能是歷史成本、公允價值或者現值；可供出售金融資產減值的處理原則是根據公允價值下跌的幅度進行判斷，如果下降幅度不大，則屬于公允價值變動的范圍，公允價值上下波動計入當期損益；如果下降幅度較大，經過判斷不屬于臨時性下跌，則需要計提減值準則，其判斷標準是成本與可收回金額進行比較，其減值后的報表數據同樣有可能下跌后的公允價值或者未來現金流量現值；交易性金融資產、投資性房地產（公允模式）后續計量是公允價值，不再對其進行減值處理。

四、結論

1.公允價值計量屬性是其他計量屬性的基礎

對于五個計量屬性而言，公允價值計量屬性和其他四個計量屬性之間存在著關聯性。以資產的為例，初始計量的時點上，歷史成本是在取得該資產的公允價值；重置成本是在盤盈資產時的公允價值；可變現凈值是出售資產時的公允價值；現值是持續持有該資產所能帶來的未來現金流量的公允價值。可以看出，在初始計量中，歷史成本、現值、重置成本的價值確定過程中，均有以公允價值交換為基礎。

2.歷史成本和公允價值具有時間維度上的相對性

初始計量時，不管采用哪種計量屬性確定入賬價值后，在該會計主體未來會計期間內，該入賬價值都成為歷史成本；在某一資產負債表日，會計要素的再確認價值均為相對于歷史成本的公允價值，只是公允價值的估值方法可能是可變現凈值或者是現值或者是重置成本。

3.后續計量可以分為成本計量模式和公允計量模式

在初始確認、減值等確認時點上，可以選擇歷史成本、公允價值、重置成本、現值、可變相凈值等計量屬性來確定其入賬價值，入賬價值確定后，在后續計量的會計期間內，初始入賬的價值就相對于現在而言為歷史成本，如果入賬價值不隨著公允價值的變動而調整賬面價值，則稱為歷史成本計量模式；如果該成本隨著市場價值的波動而調整，則為公允價值計量模式。

總之，通過分析可以，對于計量屬性的理解，可加入時間維度的考量，對于計量屬性的理解才會更加清晰。

[1]中華人民共和國財政部.《企業會計準則-基本準則》.（2014）.

[2]王云齊.基于時間維度的會計計量屬性研究[J].時代金融（中旬）,2014(5).

[3]周笑.公允價值vs歷史成本[J].中國鄉鎮企業會計,2015 (7).