獨立審計的風險與對策探討

陳麗

摘要：審計風險對于審計工作而言極為重要，它的高低直接關系到審計的成敗。業界對審計風險的研究從未停止過，審計活動歷來屬于高風險的職業領域，這種高風險既來自于全社會對審計工作質量越來越高的希望和要求，也來自于日益復雜化的審計工作環境。在信息化環境下，獨立審計風險問題是注冊會計師審計工作的核心問題，了解和控制獨立審計風險也是注冊會計師必須首先解決的問題。

關鍵詞：獨立審計 審計風險 注冊會計師

一、獨立審計常見的風險分析

（一）信息技術下的獨立審計風險

隨著信息技術和網絡的迅速發展，各種經營管理和財務系統在市場經濟主體中的不斷應用，獨立審計客體（統稱被審計單位）的信息化趨勢日益增強。在被審計單位日漸全新的信息化環境下，具體審計目標發生擴展，審計對象空前增多，審計方法和手段也需要信息化，再加之與信息化環境相應的審計規范和其他法律法規的缺失，都使得信息化環境下獨立審計風險因素變得更加復雜和難以確定。

（二）被審計單位業務的復雜性、廣泛性導致審計風險

企業經營的規模化、多元化、高科技化、國際化、企業會計核算的電算化、網絡化，大量的關聯交易，表外業務，這些都給審計人員審計帶來極大風險。

經營風險與財務風險導致審計風險。近十年來，我國會計信息失真問題己到了非常嚴重的地步。很多實證研究的結果表明，自從凈資產收益（ROE）作為上市公司申請配股的依據之一，上市公司在ROE數據上存在著明顯的操縱行為。企業持續巨額虧損、不能清償到期債務，企業破產等往往使注冊會計師遭到起訴的導火線。

（三）被審計單位管理舞弊，蓄意作假導致審計風險

“明槍易躲，暗箭難防”，被審計單位的蓄意作假是注冊會計師最難以防范的審計風險，上市公司管理層舞弊是注冊會計師行業面臨的最大的執業風險。

（四）公司治理結構存在的問題

審計關系的失衡在上市公司治理結構缺失、經營權和所有權沒有真正分離、出資者缺位的情況下將愈發嚴重。注冊會計師的聘任雖然要經過股東大會的批準，但由于內部人士掌握實際控制權的現象普遍存在，聘任注冊會計師的權力實際還是掌握在管理層手中，注冊會計師在執業時很難做到真正意義上的獨立。

二、獨立審計風險形成的原因

（一）政策制定部門的政策疏漏形成的風險

政策制定部門制定的會計政策，審計準則和信息披露準則構成公司生成財務信息的重要依據，是否公開透明、層次分明和易于操作，直接影響到公司的財務信息質量，同時構成了會計師事務所的主要審計風險。

另外，會計準則制度的不完善為不公正會計信息的產生提供了可能。會計信息披露制度和會計準則制度同是會計規范的內容，但是目前我國上市公司的會計準則制度仍然是不完備的，體現在兩個方面：一是會計準則制度與會計實踐之間存在著一定的時滯。由于會計實踐和經濟創新行為的層出不窮，實踐中經常出現企業的會計處理“無法可依”的情況；二是會計準則制度具有統一性的同時還兼顧一定的靈活性，如同一項會計事項的處理存在著多種備選的會計方法。多種會計處理方法并存為企業進行會計操縱提供了方便之門，進而增加了獨立審計的風險。

（二）監管機構的監管不力形成的風險

監管機構對證券市場實施監督管理，維護證券市場秩序，保證合法運營。迄今為止，規范我國證券市場的根本大法《證券法》雖然已經出臺并實施，但有些規范仍然采用“試行”、“暫行辦法”的形式，明顯帶有過渡色彩，上市公司會計制度仍不規范。根據財政部和中國證監會規定，我國上市公司的會計處理從1998年起執行財政部發布的《股份有限公司會計制度》和“現金流量表”、“資產負債表日后事項”等幾個具體會計準則以及《關于執行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關問題的解答》等有關條件，使上市公司對外公布的會計信息的透明度得以加強，同時也體現了與國際慣例不斷接軌的原則，但隨著證券市場的擴大，現行會計制度中有些規定仍有些滯后。

（三）客戶方面的不清晰代理關系形成的風險

基于受托責任而形成的審計關系存在三個主體，即委托人、被審計人與審計人。委托人是財產擁有者，被審計人是受托管理財產的代理人，審計人接受委托人的委托、對被審計實施審計的監督主體。其中，委托人與被審計人的身份應是分離的、明確的，委托人對被審計人監督、控制的欲望是堅實的，委托人與被審計人有著不同的利益表現。由于存在信息不對稱和道德風險，委托人就需要審計人的鑒證功能，并且為這種鑒證功能提供條件。只有構成審計法律關系的三個利益主體各自獨立時，才能保證獨立審計的鑒證功能。

但是，由于公司法人治理機制的不完善，委托人與代理人之間的關系不明確，甚至委托人虛置，代理人代行委托人的職能，委托人對代理人的制約關系幾乎不存在，打亂了審計關系三方主體的平衡關系。在我國，就上市公司而言，審計關系的失衡表現得更為突出。我國大部分上市公司由于從國有企業改制而來，導致法人治理結構存在諸多問題。國有股份占絕對控股地位的現實造成了所有者終極代表人的缺位，在部分國有控股和民營控股的上市公司中存在“一股獨大”的問題，董事會人員組成中以內部人和控股股東代表為主，缺少外部董事、獨立董事，因此沒有適當的權利制衡，使中小股東權益得不到保障，且相當一部分上市公司的董事長與總經理合二為一，“內部人控制”現象十分嚴重。

三、應對獨立審計風險的對策

（一）增強審計委員會的獨立性

提高審計委員會的獨立性是確保審計委員會各項職能高效行使，投資者合法權益得以維護的前提條件。審計委員會隸屬于董事會設立的專門工作機構，該機構主要承擔著企業內、外部審計的監督、核算等多項工作，其主要由兩名企業獨立非執行董事和一名執行董事組成。為保證審計委員會的獨立性，需要要求審計委員的全部成員均是企業內部核算人員，這些人員不能夠從企業中收取任何費用，以防止以權謀私行為的發生。

（二）提高審計委員會的反應能力

審計委員會承擔著挖掘企業會計和審計薄弱環節的職責，因此必須保證審計委員會具有較快的反應能力，所以需要企業選拔高素質、高質量人員組建審計委員會，并定期對其成員予以培訓和再教育。同時構建一套完善的關于審計的體制，審計人員可依據該體制執行審計工作。另外，企業定期對審計人員進行績效考核，并依據績效考核結果予以相應的獎勵或懲處，以此充分激發審計人員的工作積極性、能動性。

（三）防止企業管理層與審計師之間舞弊串通

審計師在工作過程中難免會與管理層發生分歧，一旦發生分歧，審計師必須第一時間向審計委員會匯報，由審計委員會組織予以協調或處理，以此將有助于預防企業管理層與審計師之間舞弊串通行為的發生；另外，會計師事務所向審計客戶提供非審計服務或審計服務時必須經客戶審計委員會審批，待審批通過后方能予以實施。

（四）仔細審核和采納CPA提出的關于內部控制的相關建議

CPA有權向企業提出關于內部控制的相關建議，但是這種建議具有非簽證性質。CPA是注冊會計師的英文縮寫，其主要是指依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務業務的執業人員。值得注意的是CPA始終站在客觀公正的立場上為企業提出關于內部控制的相關建議，以幫助企業挖掘和解決會計方面的漏洞，對提高企業經營效率，增加企業經營效益具有至關重要的現實意義。

（五）編制審計項目計劃，加大對審計項目的現場管理力度，建立三級復核制度

獨立審計準則指出，會計師事務所需建立健全的三級復核制度，為增強審計質量提供充足的理論依據。在實踐過程中，會計師事務所需明確三級復核內容，把握其復核重點，規范復核程序，嚴格按照三級復核制度予以執行。同時，待復核工作完成后需要求復核人員制定書面復核報告，以此切實將三級復核制度落實到位，確保其高效性職能得以充分發揮。

（作者單位：重慶市煙草投資管理有限公司）