淺析公允價值會計的理論基礎及應用

黎沛

摘要：隨著會計理論的發展進步，公允價值的重要作用越來越受到重視。2006年新的會計準則實施之后，公允價值作為會計計量的基礎方式之一，在我國各會計領域的應用也越來越廣泛，公允價值的優勢也越來越多地體現出來。但同時會計實踐發展過快，會計理論與實踐的脫軌，以及會計實踐中制度、市場、標準等問題也隨之出現。如何推動公允價值在我國的應用和發展，成為學界廣泛關注的話題。本文將就公允價值的會計理論及其在我國的應用等相關問題進行研究。

關鍵詞：公允價值 歷史成本計量 應用現狀及問題 對策分析

一、相關概念解釋

（一）公允價值

國際會計準則委員會在1995年的國際準則中指出，公允價值是在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。我國《企業會計準則》在西方關于公允價值的理論基礎上，將公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。”

（二）公允價值的優點

1.有利于幫助企業維持自己的資本，保持企業的持續經營能力。

2.能夠提高會計信息的質量及相關性，合理地反應企業的財務狀況，給企業的決策提供科學的依據。

二、公允價值計量的理論基礎

（一）會計目標的變遷

會計計量模式的選擇，最終服務于會計目標。關于會計目標的變遷學界存在兩種不同的學派，一是受托責任觀，這種目標觀認為會計的目標應該是向資源的所有者提供資源的使用和管理情況；二是決策有用觀，這種目標觀認為會計的目標應該是向決策者提供能夠幫助其做出正確決策的信息而不是單純的歷史數據。隨著會計需要的發展，現代會計目標逐漸與決策有用觀趨同。在這種形勢之下，公允價值作為會計計量的基礎登上歷史舞臺成為必然。

（二）會計計量理論兩大部分的變遷

從表現形式上看，會計計量主要包括兩大部分：資產計價和收益決定。會計計量兩個部分在現實經濟環境中的不斷發展完善，也是公允價值會計產生的重要原因。首先，資產計價模式的變遷，在二十世紀，資產的定義側重于企業資產的存量特征，忽視了資產的經濟效益。隨著時代的發展，這種定義逐漸被人們拋棄，一種新的資產定義（資產是因過去的交易或事項而由某一特定主體所擁有或控制的可能的未來經濟利益）逐漸成為社會的主流，在這一定義下，公允價值逐漸成為企業喜愛的計量方式。其次，收益決定方法的變遷。資產計價模式的變化必然帶來收益決算方法的變遷，傳統收益+費用觀確認的會計學收益（又稱為利潤或盈得），通常是指來自期間交易的已實現收入和相應費用之間的差額。這種決定方法在歷史成本計量下出現了無法正確反映本期收益和不利于收益比較的問題。因此，隨著會計學的發展，美國提出一種新的決定方法，提出盈收和全面收益的概念，其中，全面收益被定義為“在一個期間來自非業主交易的權益（凈資產）的全部變動”，也就是要包括已實現和未實現的業主權益（凈資產）的變動。根據全面收益理論，公允價值無疑成為體現全面收益的最佳計量模式。

三、公允價值在我國運用中存在的難題

（一）缺乏系統的理論指導

我國關于公允價值的研究雖然取得了一定的成就，但是總體來說，還沒有形成較為系統的、完整的理論體系，只有一些零散的理論研究成果。這種系統理論的缺乏集中體現在估價技術上。估價技術不成熟，對于一些較為復雜的估價技術無能為力。其次，在一些領域受人為的難以克服的因素影響，也沒有取得實質性的進步。

（二）缺乏成熟的市場環境

我國的市場經濟制度相對于西方國家來說確立較晚，而且受計劃經濟的影響，市場化程度不高，公平的交易環境仍在建設之中，遠遠沒有達到完善的地步，許多資產和負債無法找到一個可供參考的市場價格。同時，缺乏能夠形成公平價格的機構，許多中介機構在價格評估的過程中有失公允。

（三）公允價值的可靠性難以操作

目前，在公允價值的確定中，經常采用的方法是市價法，即采用市場價格作為公允價值。若所計量的項目在市場上找不到一個市場價格，則采用類似項目法。但是若市場上所需計量的項目難以找到市場價格信息時就需要雙方自行擬定價格，現實中交易價格有失公允的現象因此產生，受一些人為主觀因素的影響，公允價值的可靠性很難得到實現。

（四）法制的不健全和監督機制的缺失

我國新的企業會計準則實施不久，在很多方面還存在不完善的地方，立法上，許多法制措施正在制定，遠遠不夠完備，特別是在公允價值內部控制和審計的規范上還沒有法律的明確規定；執法上，對于一些舞弊和假賬的行為沒有統一的懲罰標準，懲罰力度不夠；在監督機制上，一些作為監督機構的中介組織在操作上有失公允，很難做到公平公正，甚至為了自身的利益而縱容一些企業的不法行為。最后，外部審計的缺失，嚴重影響了公允價值的取得和信息的真實性。

（五）會計人員的素質有待提高

人員素質表現在兩個方面，一個是職業素質，另一個是道德素質。現有會計工作人員對于公允價值的不了解和認識的缺乏，不懂得如何進行公允價值的操作，特別是在估價環節缺乏專業的判斷力，影響了公允價值的取得和準確性，難以真實地反應企業的財務狀況；另一方面，有些會計工作人員的道德素質缺失，缺乏誠信教育，在工作中容易為了自己的利益從事一些違法行為，公允價值是很容易受到人為因素影響的會計計量方式，道德素質的缺失對于公允價值的實行是一個巨大的難題。

四、解決公允價值在我國運用的難題的措施和建議

（一）完善公允價值理論，構建具有中國特色的、符合中國社會主義市場經濟現狀的理論體系。

我國公允價值理論體系的建立應該是在國際會計準則委員會的指導下，利用西方資本主義國家的經驗和理論成果，然后結合中國國情，充分考慮中國市場經濟的特殊性，建立起來的可以實際操作的公允價值理論體系。要結合到會計工作的實際，充分考慮會計工作人員的實際情況，具體化公允價值計量的操作步驟和工作方式，起到指導會計工作實踐的效用。要跳出西方已有理論的圈子，進行創造性的理論再造和升級。

（二）加快市場經濟的發展，完善市場經濟體系，為公允價值的運用提供成熟的環境

我國的市場經濟起步較晚，發展時間相對于西方國家來說很短，需要加快市場經濟的發展，建立公平公正的市場經濟環境。公允價格運用的前提就是要存在活躍的市場環境。因此，加快市場經濟的發展，需要打破行業壟斷，加深市場化程度，引進競爭機制，活躍市場經濟。同時，建立公平公正的中介機構，對市場經濟的發展進行科學合理的指導，培育公平的市場環境，為公允價值的運用提供良好的市場環境。

（三）建立健全法制體系，加強監管力度

一方面，加快法制體系建設，建立能夠適應市場經濟快速發展需要的法律體系，將市場經濟納入到有法可依的軌道上來。特別要重視現代會計的立法工作，運用法律的武器保障公允價值在中國的運用。同時，堅決貫徹“執法必嚴、違法必究”的原則，對于破壞市場環境、擾亂市場秩序的行為進行嚴格的打擊，保障公允價值的實現。另一方面加強監管力度。監督機制的建立首先是企業的內部控制和審計，組織負責人要重視公允價值的重要意義，積極配合、監督公允價值的實現，并嚴格要求職員，保證良好的會計環境。其次是外部監督。外部監督主要是來自有關經濟部門如工商部門、審計部門等部門的監督。相關部門要建立長效的監督機制，保證對企業會計的嚴格監督，為公允價值的實現保駕護航。同時，媒體的介入也能形成良好的監督效果。

（四）提高會計工作人員的綜合素質，加強會計工作人員的能力培訓

公允價值的獲得需要較高的職業判斷能力，因此，對于職員的能力培訓尤為重要。加強關于公允價值理論的學習，幫助會計工作人員了解公允價值的操作，幫助會計工作人員提高準確獲得公允價值信息的能力。其次，加強誠信教育。這對于一個會計工作人員來說是最基本、最重要的一項素質。誠信對于會計工作尤為重要，特別是對于公允價值的獲取和確定來說具有十分重要的意義。第三方面，加強法制教育，幫助會計工作人員獲取法律知識，了解法律規定，懂得運用法律約束自己的行為，懂得自覺維護法律的尊嚴，嚴格按照法律要求進行會計工作，堅決不越法律紅線。最后，加強會計工作人員的業務培訓，對于新引進的人才，幫助他們熟悉工作環境和工作環節，熟練掌握工作技巧和操作手段；對于所有的職員，幫助他們學習公允價值的操作程序，能夠自主地掌握公允價值的獲得途徑和實現方式。

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