其他綜合收益列報(bào)及核算的改進(jìn)探討

摘 要：2014年，財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，將綜合收益相關(guān)內(nèi)容納入準(zhǔn)則正文。本文在分析綜合收益的歷史發(fā)展的基礎(chǔ)上，對(duì)如何改進(jìn)我國(guó)其他綜合收益列報(bào)與核算方面提出了相應(yīng)建議，以期望其他綜合收益的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂以及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的核算改進(jìn)起一定促進(jìn)作用。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)；綜合收益；其他綜合收益；利得；損失

自2009年我國(guó)財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》以來(lái)，我國(guó)上市公司近5年已經(jīng)在利潤(rùn)表中連續(xù)披露了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目?jī)?nèi)容。2014年，財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，將綜合收益相關(guān)內(nèi)容補(bǔ)充納入準(zhǔn)則正文，這標(biāo)志我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了在財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告上的國(guó)際趨同，更有利于向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供決策有用的信息。本文在分析綜合收益的歷史發(fā)展的基礎(chǔ)上，對(duì)如何改進(jìn)其他綜合收益列報(bào)與核算方面提出了相應(yīng)建議，以期望其他綜合收益的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂以及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的核算改進(jìn)起一定促進(jìn)作用。

一、綜合收益列報(bào)的產(chǎn)生與發(fā)展

自上個(gè)世紀(jì)中后期以來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的增強(qiáng)以及科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展，各種金融工具及其衍生工具不斷涌現(xiàn)，物價(jià)波動(dòng)劇烈，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)、金融工具及其衍生工具以及它們價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)的未來(lái)收益預(yù)期產(chǎn)生了巨大影響，企業(yè)所處的會(huì)計(jì)環(huán)境已發(fā)生了決定性的變化。但是，在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益報(bào)告模式下，這些未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值變動(dòng)收益因無(wú)法確認(rèn)為企業(yè)收益、只能繞過(guò)收益表而直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，這樣，傳統(tǒng)收益表已經(jīng)無(wú)法全面反映企業(yè)的收益狀況，滿足不了投資者和債權(quán)人的決策需求，在這種背景下，綜合收益列報(bào)應(yīng)運(yùn)而生。

1980年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)首次提出了“綜合收益”的概念，它在第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》中，并將“綜合收益”定義為：“綜合收益是指一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變動(dòng)。”此外，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在會(huì)計(jì)要素框架中，將綜合收益列為其財(cái)務(wù)報(bào)告的十大會(huì)計(jì)要素之一，它由收入、費(fèi)用、利得、損失四個(gè)子要素組成，就鉤稽關(guān)系來(lái)說(shuō)，存在以下關(guān)系：綜合收益=收入-費(fèi)用+利得-損失。1984年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)規(guī)定，綜合收益報(bào)告應(yīng)當(dāng)成為美國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系的組成部分。此后，美國(guó)80%～90%的上市公司對(duì)綜合收益進(jìn)行了列報(bào)。在美國(guó)影響下，英國(guó)、法國(guó)、澳大利亞、新西蘭、加拿大等國(guó)紛紛修訂了業(yè)績(jī)報(bào)告準(zhǔn)則，開(kāi)始正式要求企業(yè)列報(bào)綜合收益表。

為了制定出一套高質(zhì)量的全球通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2007年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在借鑒美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)準(zhǔn)則制定經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，正式引入了“綜合收益”概念，并于2008年10月，與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)（討論稿）》，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)作了重大修改，要求所有會(huì)計(jì)主體均必須列報(bào)一張包含當(dāng)期損益和其他綜合收益的單一連續(xù)報(bào)表。2011年6月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)》（對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則準(zhǔn)則第1號(hào)》的修改），此次的主要修訂內(nèi)容有兩點(diǎn)：一是將其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)一步劃分為“滿足特定條件時(shí)后續(xù)將重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目”和“不能重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目”兩個(gè)組成部分，分別進(jìn)行列報(bào)；二是對(duì)當(dāng)期其他綜合收益列報(bào)，提供了2種列報(bào)方法：一種是列示扣除相關(guān)所得稅影響后的凈額（凈額法）；另一種是列示相關(guān)所得稅影響前的金額，同時(shí)列示一項(xiàng)與那些項(xiàng)目相關(guān)的所得稅金總額（總額法）。

2014年，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》實(shí)施5年后，我國(guó)財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，將綜合收益正式寫(xiě)入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正文，并在綜合收益定義、其他綜合收益列報(bào)、其他綜合收益分類等方面，實(shí)現(xiàn)了與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的趨同。

二、我國(guó)其他綜合收益列報(bào)及核算的改進(jìn)探討

1.修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，增加利得、損失、綜合收益為獨(dú)立會(huì)計(jì)要素

根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，綜合收益表的各會(huì)計(jì)要素之間存在以下關(guān)系：

綜合收益=凈利潤(rùn)+其他綜合收益（即直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失）

其中：凈利潤(rùn)=收入—費(fèi)用+直接計(jì)入或轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的利得和損失

其他綜合收益=直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失

對(duì)于綜合收益表內(nèi)部各要素之間的關(guān)系，不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的會(huì)計(jì)要素報(bào)表列報(bào)要求不同，如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將綜合收益、利得、損失均作為一項(xiàng)獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素；英國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將利得、損失作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素；而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)則是將利得、損失包含在收入和費(fèi)用要素中。

反觀我國(guó)，盡管我國(guó)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，也對(duì) “利得”和“損失”的概念進(jìn)行了定義，但我國(guó)目前仍未將“利得”、“損失”和“綜合收益”作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素。因此，筆者建議，我國(guó)應(yīng)適時(shí)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，增加反映全面收益信息的會(huì)計(jì)要素——利得、損失和綜合收益，彌補(bǔ)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的未列報(bào)“完整損益”的缺陷，為綜合收益列報(bào)提供概念基礎(chǔ)，以保證我國(guó)會(huì)計(jì)理論體系的科學(xué)性和嚴(yán)密性。修訂后的我國(guó)會(huì)計(jì)要素的完整體系，將包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得、損失、綜合收益等八大會(huì)計(jì)要素。

2.制定其他綜合收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為確認(rèn)與計(jì)量綜合收益提供依據(jù)

目前，我國(guó)有關(guān)其他綜合收益的核算及列示的規(guī)定零星分散在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》等準(zhǔn)則中，但尚未出臺(tái)關(guān)于其他綜合收益的具體準(zhǔn)則，致使其他綜合收益在實(shí)際操作中很難把握。因此，應(yīng)制定配套的其他綜合收益具體準(zhǔn)則，以增加其他綜合收益確認(rèn)與計(jì)量的可操作性。

筆者建議，首先，應(yīng)密切關(guān)注國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則修訂的最新動(dòng)向，借鑒國(guó)際上較為成熟的綜合收益框架體系，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，首先制定一個(gè)綜合收益列報(bào)準(zhǔn)則（即其他綜合收益概念框架）。然后，在條件成熟時(shí)，如公允價(jià)值計(jì)量屬性得到廣泛運(yùn)用，再以這個(gè)較為成熟的其他綜合收益概念框架為基礎(chǔ)，制定出其他綜合收益具體項(xiàng)目準(zhǔn)則，對(duì)其他綜合收益具體項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告及重分類調(diào)整做出更加細(xì)致的規(guī)定。

3.將利潤(rùn)表更名為“綜合收益表”，以準(zhǔn)確反映報(bào)表實(shí)質(zhì)

修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定，企業(yè)當(dāng)在利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下，列示“其他綜合收益各項(xiàng)目分別扣除所得稅影響后的凈額”項(xiàng)目和“綜合收益”項(xiàng)目，對(duì)企業(yè)綜合收益進(jìn)行列報(bào)。修訂后，利潤(rùn)表的內(nèi)容已反映了企業(yè)的綜合收益，根據(jù)“綜合收益=凈利潤(rùn)+其他綜合收益”之間的要素關(guān)系，“利潤(rùn)”只是屬于“綜合收益”中的一部分，即利潤(rùn)表的名稱與實(shí)際內(nèi)容不符。出于該種原因，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已將損益表（利潤(rùn)表）更名為“綜合收益表（損益和其他綜合收益表）”，因此，筆者建議，我國(guó)應(yīng)將利潤(rùn)表更名為“綜合收益表”，以準(zhǔn)確反映報(bào)表實(shí)質(zhì)。

4.采用總額法列示其他綜合收益，以單獨(dú)列示所得稅影響

在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中，對(duì)當(dāng)期其他綜合收益，提供了2種列示方法：（1）列示扣除相關(guān)所得稅影響后的凈額（凈額法）；（2）列示相關(guān)所得稅影響前的金額，同時(shí)列示一項(xiàng)與那些項(xiàng)目相關(guān)的所得稅金總額（總額法）。我國(guó)《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》準(zhǔn)則選擇了第一種方法，即列示扣除相關(guān)所得稅影響后的凈額，將相關(guān)所得稅影響在會(huì)計(jì)報(bào)表輔助中進(jìn)行說(shuō)明。

但是，筆者認(rèn)為，在綜合損益表中，采用總額列示法當(dāng)期其他綜合收益，更能保質(zhì)綜合收益表在計(jì)算口徑上的一致性。在綜合收益表中，利潤(rùn)總額與所得稅費(fèi)用配比得到凈利潤(rùn)，其他綜合收益總額與所得稅影響相配比得到其他收益凈額，這樣，可以保證凈利潤(rùn)和其他綜合收益凈額在計(jì)算口徑上的一致性，此外，在綜合收益表中，單獨(dú)列示其他綜合收益的所得稅影響，可有效提高報(bào)表的透明度，提高報(bào)表的決策相關(guān)性。

參考文獻(xiàn)：

[1]罕尼·梵·格魯寧，達(dá)利爾·斯科特.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則[M].北京：中國(guó)財(cái)經(jīng)經(jīng)濟(jì)出版社，2013，10-34.

[2]本哈德·裴仁斯.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——闡釋與運(yùn)用（第二版）[M]. 上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2013，78-98.

[3]國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì).國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)[S].

[4]中國(guó)財(cái)政部 .企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)[S].

[5]袁榮京，羅映娜.關(guān)于其他綜合收益列報(bào)的探討[J].會(huì)計(jì)之友.2012（11）.

[6]劉文輝.綜合收益在我國(guó)應(yīng)用的建議[J].會(huì)計(jì)之友，2012（9）.

[7]孫志梅.解析財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的最新變化[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2014（6）.

[8]陳彬，玉芷華，姚堯.解析財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的最新變化[J].財(cái)會(huì)月刊，2013（2）.

作者簡(jiǎn)介：賴惠明，北京東城區(qū)職工大學(xué)財(cái)經(jīng)系，講師、會(huì)計(jì)教研組組長(zhǎng)