如何發(fā)表審計意見教學探討

姜葵

摘 要：文章詳細剖析了現(xiàn)行審計準則，針對準則沒有一個關(guān)于發(fā)表審計意見的錯報金額和審計范圍受限金額的具體標準，建設性提出了關(guān)于發(fā)表審計意見的具體金額的量化參考標準，以利于廣大教師教學和學生學習，也有利于廣大財務工作者的學習及實務操作。

關(guān)鍵詞：審計準則；重要性；審計意見；審計報告

一、我國現(xiàn)行審計準則關(guān)于發(fā)表審計意見的分析

審計準則規(guī)定，當前注冊會計師對企業(yè)財務報表發(fā)表的審計意見為無保留意見和非無保留意見，非無保留意見包括保留意見、否定意見或無法表示意見。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當在審計報告中發(fā)表非無保留意見： （1）根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務報表整體存在重大錯報的結(jié)論。（2）無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。由此可知，注冊會計師發(fā)表審計意見關(guān)鍵取決于被審計單位財務報表是否存在重大錯報，以及注冊會計師在審計過程中是否收到重大限制。如果被審計單位財務報表中不存在重大錯報并且注冊會計師在審計過程中未收到重大限制，注冊會計師就可以發(fā)表無保留意見。反之上述條件只要具備之一，注冊會計師就應發(fā)表非無保留意見。何為“重大錯報”與“重大限制”，準則并未詳細闡述。其實，教學過程中在此應引入準則1221號“重要性水平”這一概念，即錯報金額或?qū)徲嫹秶芟藿痤~超過了注冊會計師確定的財務報表重要性水平，即為重大。引入重要性水平后發(fā)現(xiàn)，這只能區(qū)分無保留意見和非無保留意見，非無保留意見中的保留意見、否定意見或無法表示意見卻無法區(qū)分。

如何發(fā)表非無保留意見呢？再看準則的具體規(guī)定：（1）發(fā)表保留意見。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當發(fā)表保留意見：1）在獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后，注冊會計師認為錯報單獨或匯總起來對財務報表影響重大，但不具有廣泛性。2）注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認為未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）對財務報表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。（2）發(fā)表否定意見。在獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后、如果認為錯報單獨或匯總起來對財務報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發(fā)表否定意見。（3）發(fā)表無法表示意見。如果無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認為未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）對財務報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發(fā)表無法表示意見。

從上述條件可以看出，保留意見與否定意見、無法表示意見區(qū)分的關(guān)鍵是錯報及審計范圍受限對財務報表影響是否具有廣泛性，如果財務報表錯報的影響重大但不具有廣泛性，注冊會計師應發(fā)表保留意見，如果財務報表錯報的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應發(fā)表否定意見；如果審計范圍受限的影響重大但不具有廣泛性，注冊會計師應發(fā)表保留意見，如果審計范圍受限的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應發(fā)表無法表示意見。但何為“廣泛性”，準則沒有作任何闡述與解釋，這就給廣大教師的教學和學生的學習均帶來了一定困惑。在實際工作中以何種量化金額來作為發(fā)表審計意見的依據(jù)呢，顯然準則是把這一權(quán)利給了執(zhí)行審計的注冊會計師，準則要求注冊會計師在執(zhí)行審計時要充分利用職業(yè)判斷，正確發(fā)表審計意見。但廣大教師和學生并不具備審計實踐經(jīng)驗，很難用職業(yè)判斷正確發(fā)表審計意見，所以在審計教學中迫切希望有一個具體量化金額來作為發(fā)表審計意見的依據(jù)。

二、審計教學中應參照“重要性水平”這一量化標準來發(fā)表審計意見

（一）依據(jù)重大錯報金額來判斷審計意見類型。（1）若被審計單位重大錯報金額在財務報表層重要性水平1倍以下，發(fā)表無保留意見；（2）若被審計單位重大錯報金額在財務報表層重要性水平1倍—5倍之間，發(fā)表保留意見；（3）若被審計單位重大錯報金額在財務報表層重要性水平5倍—10倍之間，如果是單項重大錯報，發(fā)表保留意見，而如果是多項重大錯報，則發(fā)表否定意見；（4）若被審計單位重大錯報金額在財務報表層重要性水平10倍以上，發(fā)表否定意見。

（二）依據(jù)審計范圍受限金額來判斷審計意見類型。（1）審計范圍受限較小，占被審計單位財務報表資產(chǎn)10%以下或占（凈）利潤5%以下，發(fā)表無保留意見；（2）審計范圍受限較廣或局部重大受限，占被審計單位財務報表資產(chǎn)10%--30%之間或占（凈）利潤5%--50%之間，發(fā)表保留意見；（3）審計范圍受限廣泛或整體重大受限，占被審計單位財務報表資產(chǎn)30%以上或占（凈）利潤50%以上，發(fā)表無法表示意見。

三、案例驗證

參照以上兩個標準，審計教學中就有具體的量化金額來發(fā)表審計意見。下面以歷屆注冊會計師考題為例，來驗證上述兩個標準。

【例】公開發(fā)行A股的甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）系A(chǔ)BC會計師事務所的常年審計客戶。A和B注冊會計師負責對甲公司20×8年度財務報表進行審計，確定財務報表層次的重要性水平為200萬元。甲公司20×8年度財務報告于20× 9年4月20日獲董事會批準，并于同日報送證券交易所。其他相關(guān)資料如下：

資料一：甲公司未經(jīng)審計的20×8年度財務報表部分項目的年末余額或年度發(fā)生額如下（金額單位：人民幣萬元）：資產(chǎn)總額90000萬元，營業(yè)收入60000萬元，利潤總額3000萬元，凈利潤2500萬元。資料二：在對甲公司的審計過程中，A和B注冊會計師注意到下列事項：（1）審計中發(fā)現(xiàn)甲公司少計資產(chǎn)13萬元，占甲公司資產(chǎn)總額比重甚少，甲公司拒絕接受注冊會計師意見進行調(diào)整。（2）20X8年1月起，甲公司開始研發(fā)x產(chǎn)品專利技術(shù)，且擁有可靠的技術(shù)和財務資源待支持。截止20×8年10月31日，共發(fā)生研發(fā)支出2700萬元，其中：科技成果應用研究費用900萬元，生產(chǎn)前的模型設計和測試費用1800萬元。20X8年11月1日，該專利技術(shù)達到預定用途，甲公司將其確認為無形資產(chǎn)，并作如下會計處理：借記“無形資產(chǎn)”2700萬元，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”2700萬元；該無形資產(chǎn)的估計使用壽命為5年，凈殘值為零，甲公司按直線法攤銷，并做如下會計處理借記“管理贊用”90萬元，貸記“累計攤銷”90萬元。甲公司拒絕接受注冊會計師意見進行調(diào)整。（3）甲公司20X8年12月31日未審計的資產(chǎn)負債表反映的應收賬款項目中應收賬款科目的借方余額為l00000萬元，壞賬準備科目貸方余額為100萬元。另外，經(jīng)審計發(fā)現(xiàn)應收賬款的明細賬中記錄了一筆應收賬款貸方余額l5000萬元。（X公司根據(jù)債務人的信用情況決定采用備抵法核算壞賬，壞賬準備按應收賬款期末余額的5%計提。甲公司尚未對應收賬款計算并計提相應的壞賬準備。）甲公司拒絕接受注冊會計師意見進行調(diào)整。（4）甲公司的應收賬款總額為390萬元，其中有10萬元的應收賬款，注冊會計師沒有收到函證回函，同時由于甲公司缺乏相應的原始憑證，注冊會計師也沒有辦法實施替代程序。（5）甲公司的存貨占總資產(chǎn)的25%，因存貨存放在全國各地，注冊會計師不能實施監(jiān)盤，也無其他滿意的替代程序。（6）甲公司在國外一家聯(lián)營企業(yè)，投資收益為1600萬元，這些金額已列入20×8年的收益中，但注冊會計師未能取得所述聯(lián)營企業(yè)經(jīng)審計的財務報表。受公司記錄性質(zhì)的性質(zhì)，也未能采取其它審計程序查明此項長期股權(quán)投資和投資收益的金額是否屬實。

要求：在資料一的基礎(chǔ)上，如果考慮審計重要性水平，假定甲公司分別只存在資料二的6個事項中的1個事項，并且拒絕接受A和B注冊會計師針對事項（1）至事項（6）提出的審計處理建議（如果有），在不考慮其他條件的前提下，指出A和B注冊會計師應當針對該6個獨立存在的事項分別出具何種意見類型的審計報告。

【答案】 （1）就甲公司存在的第（1）個事項，A和B注冊會計師應當發(fā)表標準無保留意見。因為少計資產(chǎn)的錯報金額13萬元小于財務報表層次重要性水平200萬元，錯報金額對資產(chǎn)與利潤的影響也不大（注意重大錯報金額剛好在在重要性水平1倍以下），所以如果被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師仍可以出具標準無保留意見的審計報告。 （2）就甲公司存在的第（2）個事項，A和B注冊會計師應當發(fā)表保留意見。因為無形資產(chǎn)的錯報金額870萬元大于財務報表層次重要性水平200萬元，無形資產(chǎn)的錯報金額對利潤的影響重大但不具有廣泛性（注意重大錯報金額剛好在重要性水平1倍----5倍之間），所以如果被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師應出具保留意見的審計報告。（3）就甲公司存在的第（3）個事項，A和B注冊會計師應當發(fā)表否定意見。因為資產(chǎn)減值損失錯報金額5650萬元大于財務報表層次重要性水平200萬元，資產(chǎn)減值損失錯報金額5650萬元調(diào)整后將會導致甲公司由盈利變虧損，對利潤的影響非常重大且具有廣泛性（注意重大錯報金額剛好在重要性水平10倍以上），所以如果被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師應出具否定意見的審計報告。 （4）就甲公司存在的第（4）個事項，A和B注冊會計師應當發(fā)表標準無保留意見。因為應收賬款審計范圍受限金額遠遠小于財務報表層次的重要性水平200萬元（注意審計范圍受限金額占資產(chǎn)10%以下，占凈利潤5%以下），同時利潤的影響不大，所以可以出具標準無保留意見的審計報告。（5）就甲公司存在的第（5）個事項，A和B注冊會計師應當發(fā)表標準無保留意見。因為重要存貨的監(jiān)盤沒有實施，審計范圍受到嚴重限制但不具有廣泛性（注意審計范圍受限金額占資產(chǎn)10%——30%之間），所以注冊會計師應出具保留意見的審計報告。（6）就甲公司存在的第（6）個事項，A和B注冊會計師應當發(fā)表無法表示意見。因為長期股權(quán)投資相關(guān)的投資收益的金額2000萬元無法核實，審計程序無法實施，審計范圍受到非常嚴重限制且具有廣泛性（注意審計范圍受限金額占凈利潤50%以上），所以注冊會計師應出具無法表示意見的審計報告。

通過以上注冊會計師歷年真題及財政部注冊會計師考試辦公室公布的答案，用上述標準來判斷審計意見一般都吻合，但同時要說明的是，實務中審計意見的發(fā)表，除了考慮重大錯報和審計范圍受限之外，還應考慮重大錯報的性質(zhì)。因此，在審計報告教學中，我們可以考慮上述金額量化標準來發(fā)表審計意見。

參考文獻：

[1] 財政部《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告（2006）》

[2] 財政部《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告（2006）》

[3]財政部《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性（2006）》