土地增值稅不分別核算的稅政處理差異

樊其國

對于開發項目中同時存在普通住宅、非普通住宅、其他開發產品的，房企項目土地增值稅清算，增值額分別核算還是合并核算，兩者計算結果稅負差異懸殊。一般情況下，匯總核算應是房企的首選，皆因其稅負最低。國家層面沒有一個明確的可供操作的標準，各地征收管理也不盡一致，實踐中清算也是操作各異。普通住宅與非普通住宅分開核算，是土地增值稅清算的一項基本要求，其結果是導致房企納稅人稅負顯著增加。納稅人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，各級各地稅務機關普遍要求應分別核算土地增值額，但對于不分別核算或不能準確核算增值額的情形，如何進行處理國家稅收政策層面沒有明確規定及完善政策，僅規定不分別核算增值額，其建造的普通標準住宅不能適用免稅規定。而各地省市稅務機關對于不分別核算增值額的情形，各地稅政不一、寬嚴有別、差異較大，有失公允。土地增值稅項目清算房企實踐操作上疑難問題較多，納稅申報難度較大，納稅人常常遭遇困惑疑慮，稅企意見分歧較大。筆者認為，土地增值稅項目難以清算，除去政策原因，還有人為因素，亟待約束和規范稅務行政裁量權，減少稅收執法隨意性。

一、不分別核算增值額，其建造的普通標準住宅不能適用免稅規定

《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕048號）中規定：對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用條例第八條（一）項的免稅規定（即納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超出扣除項目金額20%的，免征增值稅）。

《重慶市地方稅務局轉發國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（渝地稅發〔2010〕167號）：在清算項目中，房地產開發企業既建造普通住宅，又建造非普通住宅（非普通住宅包括：非普通住宅、車庫、營業用房）的，納稅人必須按照不同開發品，分別計算扣除項目金額、增值額和增值率，繳納土地增值稅。否則，其建造的普通標準住宅不得適用免稅規定。

二、不分別核算增值額，統一按其各占總建筑面積的比例分別計算

《福建省地方稅務局關于地方稅若干具體政策問題的通知》閩地稅發〔2005〕93號對納稅人既建造普通標準住宅出售又從事其他房地產開發銷售的，應分別核算增值額。對納稅人不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，由主管地稅機關統一按其各占總建筑面積的比例，分別計算扣除項目金額和增值額。

《關于明確土地增值稅清算有關問題的通知》（遼地稅函〔2012〕92號）第三條，關于清算項目中同時包含普通住宅和非普通住宅增值額的計算問題，對一個清算項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別核算增值額;未分別核算增值額或者分別核算增值額不準確的，地方稅務機關一律按照普通住宅和非普通住宅的可售面積占清算項目可售面積的比例計算扣除項目金額后，分別按照普通住宅和非普通住宅的銷售收入和計算的扣除項目金額計算增值額。

三、不分別核算增值額，一律按非普通標準住宅計算征收

《山東省地方稅務局關于土地增值稅有關問題的通知》（魯財稅〔2007〕35號）納稅人應將普通標準住宅與非普通標準住宅分別核算，普通標準住宅與非普通標準住宅核算劃分不清的，一律按非普通標準住宅計算征收土地增值稅。

四、不分別核算增值額，以整個開發項目為對象統一計算

《安徽省地稅局關于土地增值稅有關問題的批復》皖地稅函〔2012〕583號：在計算土地增值稅時，對同一開發項目中既建有普通標準住宅又建有非普通標準住宅（其他類型房地產）的，如納稅人在清算報告中就其普通標準住宅申請免征土地增值稅，應分別計算增值額、增值率以及應繳的土地增值稅;如納稅人在清算報告提出放棄申請免征普通標準住宅土地增值稅權利的，應以整個開發項目為對象，統一計算增值額、增值率以及應繳的土地增值稅。

五、不分別核算增值額，核定征收從高計征土地增值稅

《江蘇省地方稅務局轉發〈國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知〉的通知》蘇地稅發〔2007〕75號，對房地產開發企業建造的項目中包含普通標準住宅、普通住宅或其他商品房的其收入應分別核算，否則從高按取得收入的3%計征土地增值稅。

蘇州工業園區地方稅務局層轉《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》的通知（蘇園地稅發〔2007〕47號）（四）對房地產開發企業建造的項目中包含普通標準住宅、普通住宅或其它商品房的，其收入應分別核算，否則從高按取得收入的2%至4%計征土地增值稅。

六、不符合普通標準住宅條件的，補征土地增值稅并加收滯納金

《常州市地方稅務局關于土地增值稅若干征稅問題的處理意見（二）》常地稅一便函〔2013〕2號規定，在開發項目中兼有普通標準住宅和其它性質商品房的，應區分房屋性質，分別核算。清算時發現不符合普通標準住宅條件的，應按規定的預征率補征土地增值稅并加收滯納金。

七、不分別核算增值額，分別按照普通標準住宅和非普通標準住宅的銷售收入和計算的扣除項目金額計算增值額

《遼寧省房地產開發企業土地增值稅清算管理辦法》（遼地稅發〔2007〕102號）第三條規定，對一個清算項目中既有普通標準住宅又有非普通標準住宅的，應分別核算增值額;未分別核算增值額的，按照普通標準住宅和非普通標準住宅的可售面積占清算項目可售面積的比例計算扣除項目金額后，分別按照普通標準住宅和非普通標準住宅的銷售收入和計算的扣除項目金額計算增值額。

八、不分別核算增值額，扣除項目金額應按普通住房和非普通住房建筑面積占可售建筑面積的比例確定

青島市地方稅務局關于印發《青島市地方稅務局房地產開發項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》的通知（青地稅發〔2008〕100號）第二十條明確，房地產開發項目既包括普通住房又包括非普通住房的，開發企業應當分別計算增值額，按普通住房和非普通住房的增值率分別計算土地增值稅稅額。對于未分別核算的，扣除項目金額應按普通住房和非普通住房建筑面積占可售建筑面積的比例確定。

自《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕048號）實施以來，對房企納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，對其增值額是分別核算，還是合并核算，因其兩者稅負差異懸殊，爭議一直不斷，持續長達十余年，這在我國稅收實踐上是罕見的，成為我國稅收征管中的一種奇特的現象。土地增值稅清算，既是重點，也是難點，征納雙方心照不宣，極力回避，皆因稅負太高難以執行。因此，我國至今尚未普遍實行土地增值稅清算，一般都是預征了事。由此導演出一起土地增值稅理論稅負極高，而實際稅負偏低的現實版稅收征管鬧劇。筆者之見，在相關稅收法律法規沒有明確禁止的前提下，納稅人在清算土地增值稅時，對土地增值稅計算方法的合理選擇，應當是納稅人的合法稅收權利，并不違反相關規定，稅法應當予以保護。而一個房地產開發項目銷售完畢后，清算的土地增值額、增值率和應納土地增值稅應是唯一的，若出現兩個以上差異懸殊的結果的話，不僅牽扯到納稅人稅負水平，更涉及到維護稅法的尊嚴。這也說明了我們的土地增值稅清算稅政設計出現了嚴重的瑕疵，亟待改進、補漏和完善。有必要結合稅改，予以重新審視。因此，改進完善土地增值額核算方法，公平稅負統一稅政刻不容緩。應先從制度設計層面解決和消除稅收政策的復雜因素，盡快統一不同類型房地產增值額確認的稅收政策。

（作者單位：湖北省襄陽市襄州區審計局）