談審計現場例外管理

施建泳

什么是審計現場例外管理？在談論審計現場例外管理之前，我們來看一下什么是例外管理?！袄夤芾怼弊畛跤商├仗岢觯^早應用于企業，指最高管理層將日常發生的例行工作，擬就處理意見，使之規范化，然后授權給下級管理人員處理，而自己主要去處理那些沒有或者不能規范化的例外工作的一種管理制度或原則。談到例外管理，讓人想到漢代宰相丙吉出巡不理殺人事件而關注牛喘氣這個經典故事，丙吉認為路上殺人自有地方官吏去管，而牛喘氣異常，可能發生了牛瘟或是其他的有關民生疾苦的問題。這則故事有很多耐人深思的地方，“殺人事件”是一項例行事件，由專門的機構負責處理。相反，牛喘氣作為一種偶發性例外事件，由于缺乏制度化、流程化的解決方式，而且沒有專門負責的組織機構，就容易被忽視而造成嚴重的后果。丙吉這個故事且不論真偽，但丙吉這種放手流程內和例行性事件、專注流程外和例外事件的管理思想，筆者認為在審計現場管理中值得借鑒。

一、審計現場例外管理概述

根據2013年5月1日實施的《審計署審計現場管理辦法（試行）》規定，審計現場管理，是指自審計組進入被審計單位開始工作至向派出審計組的審計機關提交審計結果文書期間，對執行審計業務及相關事項進行計劃、組織、協調和控制等一系列活動。審計組實行審計組組長負責制。審計組組長是審計現場業務、廉政、保密、安全等工作的第一責任人。

審計現場管理很大程度上依賴于審前調查以及審計實施方案的針對性和有效性。審計署下發的《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》要求進行充分的審前調查，并且編制內容詳盡、步驟明確的審計實施方案，這對實施有效的審計現場管理提供了條件。但是無論多么充分的審前調查，無論多么詳細的審計方案，審計現場實施中仍然會有未能預見的情況發生，需要審計機關建立一套針對審計現場例外事項（也就是實施方案之外的事項）和突發事件的管理制度，從發現到報告再到決策整個流程作出響應，防止“牛喘氣“現象在審計現場被無視或輕視，從制度層面來保障審計組作出正確響應，規避例外事項產生的風險。

二、審計現場例外管理舉措

（一）例外事項發現機制

有這樣一個案例，A和B公司是關聯公司，A、B公司間截止審計日往來款余額核對相符，審計人員在進行逐筆核對時卻發現一個現象——A公司付給B公司的一筆資金，A公司入賬時間與B公司入賬時間相差幾個月。這時審計人員根據職業判斷有幾種選擇，一是按照方案要求，既然已經認定往來款余額的真實性，對該現象置之不理，不作進一步審查;二是根據以前審查經驗認為是會計人員記賬滯后造成，見怪不怪，對該例外事項不作進一步審查;三是判斷資金可能在這幾個月間流入第三方或存在造假嫌疑，而作進一步審查。每一位審計人員都有自己的思維定式，同時由于各自的歷練、經驗、知識的差異，對同一樣事情會有各自不同的看法。同樣一個問題，有的審計人員會作為例外事項來考慮，有的審計人員會作為普通事情看待而不引起重視。對于前兩種選擇，例外事項已被審計人員忽視或過濾，筆者認為審計現場例外事項管理首先要做的，就是形成例外事項的發現機制。

一是強化例外事項的風險意識。例外事項背后往往隱藏著重大的風險，審計組每個成員在思想上對例外事項要引起高度重視，審計人員應始終抱著懷疑的態度考慮問題，特別對于例外事項多問幾個為什么，而不僅僅是依據經驗判斷。

二是建立審計組現場審計討論與例會制度。每位審計人員均有各自的長處與短處，為解決個人分析問題水平局限性，通過審計組人員討論與溝通交流，會促使審計現場發現的例外事項不被忽視，審計組現場即時討論及例會制度為例外事項討論創造良好的平臺。

三是做好例外事項的工作底稿。按照審計質量控制要求，審計人員應按照規定及時編制審計工作底稿，真實、完整記錄實施審計的主要步驟和方法、獲取的相關證據，以及得出的審計結論。例外事項的工作底稿尤其應嚴格遵守該項規定。以取證不充分的例外審計事項為例，如審計人員發現一張假設備發票，經進一步核實，認為設備是存在的，只是銷貨方開具了假發票造成的。審計人員可能在取證后作為一般問題予以反映。審計組長（或主審）在復核及審理人員在審理工作底稿時，就會考慮讓審計人員補充證據，如核實設備付款業務的真實性，檢查設備發運單、設備臺賬，延審銷貨方等。在審計部門三級復核的質量控制體系下，審計人員完整規范的審計工作底稿有助于被審計人員忽略的例外事項再次引起重視。

（二）例外事項報告機制

例外事項經深入審查，確定為重大事項后，需要根據情況輕重建立不同層級的報告機制。2014年4月，浙江省審計廳出臺的《關于進一步加強審計現場重點環節管理的實施辦法》，對重大事項的報告作出了明確規定，要求審計組實施中發現的重大問題線索的，除立即向審計組所在部門主要負責人匯報外，還應以書面形式向審計機關主要領導和分管領導報告，并提出相關應對措施建議。推進審計工作協作機制轉變，建立健全審計與紀檢監察、公安、檢察機關以及其他有關單位的工作協調機制，制定完善審計發現的違法違紀問題線索移送制度。

三、例外事項管理的啟示

不同的被審計單位，所處環境、業務流程、權力大小、領導人員性格等各方面均不相同，審計現場存在諸多不確定性因素。風險導向審計模式，要求審計人員在現場審計中識別、評估和應對風險，依據重要性原則，通過對重大交易事項的審查，來規避審計風險。例外事項管理模式啟示我們審計人員除了一般的審計事項外，要更加關注例外事項的風險，這也契合了中國注冊會計師審計準則中提到的審計非常規交易和判斷事項時需要特別考慮重大錯報風險。

（作者單位：余姚市審計局）