美國、加拿大政府會計一瞥

政府會計作為現代政府管理的重要組成部分對提高政府效能、促進國家治理現代化具有非常重要的作用。盡管我國古代也積累了不少政府會計的經驗，但總體來說是比較零星和滯后的，認真研究世界其他國家和地區的政府會計，無疑是非常必要的。本文將介紹美國和加拿大在政府會計方面的模式及經驗。

美國聯邦政府會計掠影

美國是典型的聯邦制國家，聯邦政府和州政府之間有明確的權利劃分，保持相對獨立，這樣的政治體制決定了美國沒有統一的政府會計，而是具有聯邦政府會計、州與地方政府會計兩個層面的政府會計，然而兩個層面的政府會計在諸多方面具有相似性。

（一）政府會計及其與預算的關系

美國聯邦政府傳統上實行收付實現制預算會計，預算會計系統與預算系統高度整合，預算會計系統記錄了預算編制與執行的全過程，預算執行報告中使用了預算概念和與預算編制相一致的計量基礎（即收付實現制）。有關預算執行報告的編制規范由預算的編制與執行管理部門——管理和預算辦公室（the Office of Management and Budget，以下簡稱OMB）制定。在各聯邦部門報告基礎上，財政部（the Department of the Treasury）按月編制并發布包括收入、支出和預算盈余或赤字的聯邦政府預算執行報告，還會同OMB編制聯邦政府年度預算執行報告，經審計并經國會批準后對外披露。

從二十世紀90年代初開始，出于全面核算和反映政府資產負債和運營成本情況、強化政府公共受托責任、加強政府成本和績效管理、改進政府財務管理水平等方面的需要，聯邦政府在保留傳統預算會計的基礎上，建立了權責發生制政府財務會計系統。權責發生制聯邦政府財務會計標準由聯邦會計準則咨詢委員會（FASAB）制定，該套標準獨立于聯邦政府預算，即并不規定預算概念和標準，而是獨立規定政府財務會計的概念和標準。

聯邦政府收付實現制預算會計系統包括收入、支出、預算盈余/赤字三大要素，主要發揮預算控制、執行記錄、執行結果報告等方面的功能；權責發生制財務會計系統包括資產、負債、凈資產、收入和費用五大要素，主要發揮全面核算、反映和報告聯邦政府整體及其各組成主體資產負債、運營業績的功能。兩個會計系統各自擁有一套自相平衡的賬戶和報表體系，聯邦政府及其組成部門在實際工作中對于發生的每一筆經濟業務或事項，分別按照收付實現制和權責發生制在兩個系統中進行記錄，兩個會計系統之間相互獨立，在作用上相互補充。

（二）政府會計準則及其制定機構

1990年，美國國會通過了《首席財務官法案》（Chief Financial Officers Act），要求聯邦部門根據所適用的準則編制經審計的財務報表，眾多的會計師、審計師以及國會議員都認為這一要求有助于減少聯邦機構在財務管理上所存在的欺詐等問題，產生更好的政府治理。根據這一法案，作為行政機構代表的財政部和管理與預算辦公室（OMB），與作為立法機構代表的政府責任署（GAO）一道，于1991年聯合發起設立了獨立于各機構的會計準則制定機構——聯邦會計準則咨詢委員會（FASAB）。FASAB自成立以來，一方面致力于制定權責發生制聯邦財務會計準則，另一方面不斷改進其治理結構以增強獨立性，終于在1999年獲得美國注冊會計師協會（American Institute of Certified Public Accountants）的認可，成為美國公認會計原則（GAAP）的制定機構之一。2002年，為進一步增強FASAB的獨立性以使其持續保持作為GAAP制定者的資格，發起者們進行了兩項重要改革：一是使非聯邦機構的代表在FASAB理事中占絕大多數（目前9名理事中有6名為非聯邦機構理事，其余3名理事來自3家發起單位）；二是作為執行會計準則編報聯邦政府財務報告的部門，財政部放棄了反對FASAB發布準則或概念公告的權力，這樣，在FASAB正式發布一項準則或概念公告前，只有GAO和OMB有權反對。

FASAB制定權責發生制會計準則過程中主要參考了企業會計準則，迄今已發布7項概念公告、45項準則公告以及若干項解釋公告和技術公告。其中，概念公告主要規定聯邦財務報告目標、主體、信息質量特征、權責發生制會計要素及其確認標準、計量方法等基本概念，為各項具體準則的制定提供依據和指導；準則公告主要規定具體會計要素、特殊業務和事項的確認計量，合并財務報表的編制等；解釋公告和技術公告主要對準則進行解釋與補充。FASAB準則已在聯邦政府整體及其各個聯邦政府部門得到廣泛執行。

（三）政府財務報告及審計制度

自1975年安達信會計師事務所受托為聯邦政府編制首份權責發生制財務報表之后的20年里，美國財政部一直試編聯邦政府財務報告，但一直不接受審計。直至FASAB創立并發布系列聯邦政府會計準則，聯邦政府整體及其各組成部門才從1997年開始正式依據FASAB制定的準則編制年度財務報告，并接受審計。基本程序是，先由各聯邦部門向財政部和OMB報送經各部門內審機構（內審機構有時將審計工作外包給會計師事務所）審計的年度財務報告，再由財政部會同OMB依據各部門提交的財務報告，采用FASAB準則規定的合并方法編制聯邦政府整體的年度財務報告，聯邦政府整體的年度財務報告經GAO審計后對外公布。

公開發布的聯邦政府整體年度財務報告以財務報表為主體，還包括財務報表附注、管理當局討論與分析、國民指南、必要補充信息、反映受托責任的補充信息以及GAO審計報告等。其中，財務報表接受GAO審計，包括資產負債表、運營凈成本表、運營活動和凈資產變動表以及社會保險報表，此外還包括運營凈成本和統一預算赤字調節表、統一預算和其他活動現金余額變動表，以全面反映聯邦政府的財務狀況、運營績效等方面的信息，并通過列示運營凈成本與預算赤字的調節情況，使權責發生制會計信息與收付實現制預算會計信息相互對比和銜接。各個聯邦部門的合并財務報表通常包括在其績效和責任報告中，在構成上與聯邦政府整體的財務報表構成相類似，并側重增加了預算資源表。

盡管美國聯邦政府已連續十幾年正式編制權責發生制合并財務報表并不斷改進，但GAO從1998年首次審計開始一直對聯邦政府年度合并財務報表出具拒絕表示意見的審計報告。其最主要原因是聯邦部門內部控制上存在的缺陷影響了合并財務報表數據的可靠性和可審計性，具體原因有如下三個方面：一是國防部自身編制的合并財務報表一直以來被出具拒絕表示意見的審計報告。二是聯邦政府部門間存在大量、復雜的內部交易活動，聯邦政府還不能夠對這些內部交易和事項進行充分的會計記錄和抵銷處理。三是聯邦政府編制合并財務報表的程序上存在問題。此外，聯邦政府部門的財務報表能收到合格審計意見的也不多。因此，美國聯邦政府財務報告的進一步完善還有許多工作要做。

加拿大政府會計鳥瞰

（一）政府會計及其與預算的關系

在加拿大，政府會計稱為公共部門會計（Public Sector Accounting），是政府整體、政府部門等公共部門主體所適用的會計。加拿大公共部門會計傳統上也與預算基礎相一致而采用收付實現制，由于收付實現制會計基礎不能夠滿足全面反映資產負債信息、進行成本核算和財務業績評價、衡量政府支付能力等方面的需要，自二十世紀80年代開始，加拿大公共部門會計逐步從收付實現制向權責發生制過渡，并經歷了先采用修正的權責發生制，逐步過渡到現在采用完全的權責發生制的歷程。在向權責發生制過渡過程中，遇到的最大挑戰之一，即是如何對公共部門以往在購置時直接列支而未予記錄為資產的有形資產予以確認和計量。

加拿大公共部門預算編制一直以來采用現金制或修正的現金制，各級公共部門均有內部預算系統記錄預算收支，因此，加拿大公共部門的權責發生制會計和財務報告系統與預算系統是適度分離的，有些省政府對外公布的權責發生制財務報告中會列示權責發生制盈余或赤字與預算執行盈余或赤字的比較。然而，公共部門權責發生制會計和財務報告與現金制預算之間的矛盾也引起了相關方面的關注，公共部門會計準則制定機構要求公共部門將其預算按照權責發生制列示在其財務報告中，以統一的權責發生制基礎披露預算信息和會計信息，近年來加拿大政府也在進行按照權責發生制編制預算的改革，但從實踐情況看，實現起來較為困難。

（二）公共部門會計準則及其制定機構

加拿大公共部門會計準則由公共部門會計理事會（PSAB）制定。PSAB于1981年由加拿大注冊會計師協會（The Canadian Institute of Chartered Accountants，以下簡稱CICA）成立，為專司制定公共部門會計準則和其他財務報告指南的獨立的準則制定機構。CICA成立PSAB的動因在于，隨著加拿大政府財務管理要求的不斷提高，國內諸多的政府利益相關者認為，加拿大各級政府應當按照全國統一的、可比的和一致的方法編報財務報告，因此產生了由專門機構制定統一的公共部門會計準則的需求。PSAB目前由十二名理事構成，理事均為兼職，其中，2/3的理事為從事各級政府財務報告編報和審計工作的負責人，其余的理事來自學術界、政府財務報告使用部門等方面。PSAB的日常工作由包括技術總監在內的工作人員承擔。PSAB制定和發布準則遵循嚴格的因循程序，每一項準則的立項、發布征求意見稿、最終發布等，都必須經過2/3的理事投票贊成方可通過。

自成立以來，PSAB已經發布了一整套較為完整的公共部門權責發生制會計準則，當前的工作重點集中于研究制定公共部門非財務信息報告指南和考慮對概念框架、養老金計劃會計等個別準則進行修訂。加拿大公共部門會計準則的執行得到了各級財政部門、法定審計師以及地方政府立法的共同推動，2009年前，公共部門會計準則主要在聯邦政府、省及大區政府和基層地方政府范圍內執行，2009年后，公共部門會計準則的執行范圍擴大到政府機構（即政府所控制的非營利機構，如公立學校），公共部門會計準則已經作為公認會計原則而成為加拿大公共部門主體編制財務報告的統一依據。

PSAB制定公共部門會計準則主要參考了加拿大企業會計準則，對于企業會計準則不適用于公共部門的方面或不能滿足公共部門核算需要的方面，則會在對應公共部門會計準則中做出不同的規定或單獨制定公共部門特定事項的準則。例如，公共部門會計準則中使用了與企業會計基本一致的資產、負債、收入、費用等要素定義，但對于資產減值事項，則根據公共部門持有資產的特殊性質，規定了不同于企業會計準則的減值計算方法。再比如，對于公共部門不同于企業的一些特殊資產（如土地等）和負債（如社會福利義務等），也需要另行考慮會計處理方法。PSAB制定公共部門會計準則還會適當參考國際公共部門會計準則（IPSAS），但并不是完全加以采用，而是要充分考慮加拿大政府活動的特點，例如加拿大公共部門會計準則中的金融工具準則就不同于國際公共部門會計準則。

（三）政府財務報告及審計制度

加拿大目前在聯邦政府、省及大區政府層面都建立了權責發生制合并財務報告制度。由于加拿大實行聯邦政體，聯邦政府在編制合并財務報告時并不合并各省及大區政府的財務報告，但聯邦政府、各省及大區政府均編制合并其自身各個部門以及其所控制的政府機構的合并財務報告。

從2005年個別省級政府開始編制合并財務報告起，加拿大政府合并財務報告制度經歷了不斷發展和完善的過程，在實踐中遇到的難點問題主要有如下幾個方面：

一是合理確定合并范圍。合并范圍從最初的所有權標準擴大到如今的控制權標準，即現行公共部門會計準則要求將政府能夠控制的各個部門和其他機構（如公立學校等）都納入政府財務報告合并范圍。雖然公共部門會計準則使用了企業會計中的“控制”概念，但公共部門具體確定控制權時較企業更為困難，更加需要對合并主體與被合并主體之間復雜關系的性質進行分析。

二是統一合并主體和被合并主體的會計政策。按照財務報表合并原理，合并財務報表應當以納入合并范圍的所有主體的個別財務報表為基礎，而所有納入合并的個別財務報表應當基于相同的會計政策。由于加拿大的公立大學、美術館等政府機構原來執行的是非營利組織會計準則而非公共部門會計準則，政府部門在編制合并財務報表時需要做大量的調整，給合并工作帶來困難。這也是近年來PSAB和其他相關方面積極推進政府機構執行公共部門會計準則的原因，其目的是使納入政府合并財務報告范圍的主體（包括政府部門、政府所控制的機構等）都執行統一的會計標準。

三是抵銷內部交易對合并財務報表的影響。由于政府部門之間、政府部門與政府機構之間頻繁發生大量內部往來或收支業務，導致在編制政府合并財務報告時抵銷內部交易的工作量相當大，這也給合并工作帶來挑戰。

加拿大自開始編制政府財務報告起就實行政府財務報告審計鑒證制度，各級政府均有被議會指定的法定審計師，由法定審計師對政府及其部門的財務報告是否遵循公共部門會計準則發表審計意見。

參考文獻：

《關于美國、加拿大政府會計改革與內部控制建設情況的調研報告》.財政部會計司.