政府會計主體界定問題在政府會計改革過程中的探討

江秀英

摘要：改革開放以來，我國的社會經濟迅速發展，公眾對政府職能部門的財務信息披露的準確性、完整性的要求也越來越嚴格，因此，政府職能部門的會計改革也迫在眉睫，其中政府會計主體界定問題是政府會計改革中的重點、難點。只有界定了政府會計主體，才能確定政府財務部門的服務范圍，以及會計報表報送的對象。本文就會計改革過程中對政府會計主體界定問題作出了一些探討。

關鍵詞：政府會計 主體界定 會計改革

一、政府部門的會計主體特征及會計職能

政府部門的會計主體特征主要體現在：首先有獨立的資金使用目標，一筆資金若在使用目標上不同，這筆資金的使用具有一定的外界強制性，比如被法律或供給者限定了不同的使用范圍及目標，并且不準隨便挪用，這些資金因使用目標的不同而成為不同的會計主體；其次會計主體在經濟上是獨立的，意味著一項活動的資金必須與另一項活動的資金區分開來，并且能夠對自身的經營成果負責，這里的獨立指的是賬面上要進行區分不同資產的資金，而不一定非得在實物保管或存放上進行單獨管理。

政府部門的會計職能主要是對政府范圍進行負責，目前我國政府在社會經濟上發揮的作用主要有：1.對資源的配置，即引導物力、人力、財力等社會資源流動，提高資源在社會經濟上的使用效率；2.對國民收入進行分配、再分配，縮小貧富差距，體現公平、公正原則；3.為實現社會經濟穩定發展，政府部門通過調節、干預社會經濟運行，從而達到人均充分就業、收支平衡、物價穩定等目標。

二、我國政府會計主體理論依據

政府會計是指用于確認、計量、報告政府單位財務狀況及受托責任的履行情況的會計體系，我國的政府組織機構類型涉及面廣、數量多、類型復雜，在當今國際主流上，它的會計主體范圍包括四種方法：控制法、基金授權分配法、法律主體法及受托責任法，其各有優缺點。而在我們國家，應根據我國的實際情況來界定政府會計主體范圍，提出與我國目前實際情況相適應的會計主體界定方法。

公共財政理論，首先政府職能部門是國家公共部門，應該以公共財政理論為基礎，什么是公共財政，就是政府的資金預算是為了對市場提供的公共服務的經濟行為，這其中說明三點，第一點是明確公共財政是以國家或政府為主體的，第二點是明確是對市場提供的公共服務的有關的經濟行為，第三點是明確目的是為實現政府部門的職能。政府的經濟職能是公共財政理論關注的重點，政府應當具有公共物品的提供、公平分配、公有制度的維護等職能。由于市場在運行當中必然會有周期問題，因此，政府推行的宏觀經濟政策是以實現宏觀經濟的穩定為目標的。公共財政理論認為，從經濟的角度來看，其界定的“政府”符合政府會計的本質要求，由此可見，我國對政府會計主體應以公共財政理論為依據。

委托代理理論，它是制度經濟學契約理論的主要內容之一，主要是指委托代理的關系，并且授予代理者一定的決策權利，并根據提供的服務數量及質量給予一定的報酬。政府是行使國家權力的行政機關，憑借國家的公共權力強制性地、無償地向公民征收稅收，以保證其國家財務資源的充足，從而保證其統治地位。而對于政府稅收的主要提供者公民來說，他們希望能夠最大可能的享受到稅收所帶來的收益，所以，政府跟公民就成了“委托——代理”的關系，公民對政府的監督也就成為了必然，公民對政府監督的重要機制就是政府預算及會計制度，對于政府來講，必須嚴格按照立法程序確定和批準政府預算的收支情況。而作為公民來講，必須嚴格按照立法程序確定和批準交納稅收，政府預算是公民監督其政府收支行為的重要法律依據，政府必須嚴格按照預算籌集、使用資金，保證專款專用，落實到位。

三、我國政府會計系統的缺陷

我國政府會計系統缺陷主要體現在以下幾個方面：1.預算會計與財務會計兩者之間的矛盾，主要體現在預算會計在執行當中總是出現違規、違法等行為，這是由于預算會計是未來模式，而財務會計是歷史模式，預算管理是事后的管理，是由財務會計提供的方法來服務的，由財務會計的方法來進行的事后監督。2.我國現行財務會計體系無法滿足我國財政會計管理的需要，主要是缺少政府總會計主體與單位會計主體的協調及基本單位財務會計制度之間的整合，從而導致財務信息和預算執行信息的不真實、不完整。3.在1998年，我國按照組織類別將政府預算會計分為預算會計、行政單位會計和事業單位會計三個會計體系，但在實際運行當中，這三個體系其實是三個獨立、不相聯系的“三張皮”，因為這三個單位組織是由不同的科目來記錄和活動的，在現行的預算會計的三個單位組織雖然都采用一套科目來記錄和活動，但是沒有哪一個系統能夠全面的、準確的記錄各筆資金到各個階段的預算信息，所以使得預算會計對其預算的監控職能難以實施。

四、我國政府會計主體的現狀及存在問題

在過去，我國采用的預算會計主體模式一直是單一的模式，比如行政單位的會計是行政單位會計的主體，各事業單位的會計則是事業單位會計的主體，而各級政府則是總預算會計的主體。

隨著我國經濟不斷發展，政府會計主體界定存在的問題日益明顯，主要表現在以下幾個方面：1.政府會計主體核算要求全面反映政府部門的財務狀況及運營情況，而我國現行的政府會計主體模式只為核算其收支情況，對財政管理工作上的真實反映沒有到位，也不能為財政管理工作提供更好、更全面的保障。2.政府會計主體界定范圍模糊、不明確，事業單位歸屬不明確，應納入改革試點的事業單位并未納入改革試點，還是沿用基數法來核定支出。3.我國采取國庫集中撥款、集中采購的方式，即總財政根據各部門的預算統一從國庫撥付資金。但在實踐過程中，容易造成主體界定模糊，財務核算、監督容易出現混亂，導致會計的責任主體發生改變，模糊了財政總預算與單位預算的界限。

另外，我國實行統一界定記賬主體和報告主體，也存在一定的弊端，主要體現在：由于在行政和事業單位會計中，各行政及事業單位是單獨的會計主體，其表面上可以看到是單獨的會計報告主題，但實際反映的卻是總體財務狀況的履行情況，這就造成政府總預算缺乏對行政或事業單位會計主體資金使用的監督，使得各行政或事業單位輕效益而爭資金的現象，甚至出現徇私舞弊的情況，不利于提高財務資源的有效使用。

五、我國政府會計主體界定的改革設想

預算會計主體的完善，我國現階段預算會計主體主要集中在國庫統一收付制度、政府統一采購，在這種情況下，就很難實現預算管理的目標，因為無法界定會計主體，會計主體模糊不清，因此，必須完善我國政府會計主體界定，明確各預算單位會計責任及會計主體地位，承擔各單位經營結果，才能為國家財產安全提供有利的保障。

引進西方國家“基金會計”概念，基金可以作為一個主體，而基金會計專門核算、監督基金專款專用原則，能夠更好更清晰的界定基金使用情況，從而加強政府的財務管理，避免政府財務資金出現模糊、不清晰的狀況，保證各項財務資源能夠合理、合法的用于政府項目上，為國家立法機關及公民監督提供有利條件，增加透明度。

政府會計主體劃分記賬主體和報告主體“雙主體”運行模式，記賬主體運行模式主要是從財務會計核算的角度來運行的，主要的解決范圍是單位會計業務的核算及收入支出的核算，而報告主體則是從財務報告的角度來運行的，主要解決的范圍是會計報表的業務資料的分析。記賬主體和報告主體的區分主要體現在這一會計主體是否獨立做賬，是否獨立編制對外財務報表。如果該會計主體是獨立記賬而不是獨立編制對外財務報表，那這個會計主體就是記賬主體，但不是會計報告主體；如果這個會計主體不獨立記賬但獨立編制財務報表，那它就是一個會計報告主體，而不是一個會計記賬主體；如果該會計主體既獨立記賬又獨立對外編制對外財務報表，那么這個會計主體既是一個會計記賬主體又是一個會計報告主體。由此可以看出，會計記賬主體和會計報告主體不是獨立分開的，而是緊密相連的，記賬主體是為報告主體服務的，是為報告主體提供準確、及時的數據和信息，以便根據這些信息作出相關決策，

六、結束語

我國的政府會計改革已是最近幾年會計學界研究的一個熱門話題，它的建設是一項復雜的體系工程，對于政府會計改革實踐還是一個漫長的過程，特別是政府會計主體的界定，是會計改革中的重中之重。在目前，我國現行的是預算會計，強調對預算的反映和監督，而我國財政總預算體系、行政單位會計和事業單位會計，彼此采用不同的會計科目及會計核算方法，導致其不具備一定的可比性，還影響了對政府總體財務信息的評價，所以，急切要求我國的政府會計實施改革，把界定政府會計主體等最基本也是最重要的問題，作為當前政府會計改革的主要任務。

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（作者單位：黑龍江省佳木斯市中共佳木斯市委黨校經濟管理教研室）