現行交互分配法在教學中出現的問題及其解決對策

雒艷

一、交互分配法簡介

2013年8月16日，財政部印發《企業產品成本核算制度（試行）》，該制度自2014年1月1日起施行。此規定明確提出“輔助生產部門之間互相提供的勞務、作業成本，應當采用合理的方法，進行交互分配。互相提供勞務、作業不多的，可以不進行交互分配，直接分配給輔助生產部門以外的受益單位”。可見新出臺的產品成本核算制度將交互分配法的重要性大幅提升。交互分配法中強調交互的概念，交互即相互，即要肯定輔助生產車間內部相互使用產品或勞務的情況。該方法共存在兩次分配，第一次分配是根據交互分配前的分配率及各輔助生產車間相互提供產品或勞務的數量，將二者相乘的結果在輔助生產部門之間進行分配，也稱內部分配；第二次分配是將交互分配后的實際費用（交互分配前的賬面費用加上另一個輔助車間分配轉入的費用，減去交互分配轉出到另一個輔助車間的費用），再按照對外提供的產品或勞務，在輔助車間以外的受益部門進行分配，也叫做對外分配。

二、現行交互分配法在教學中出現的問題

（一）為何沒有自身消耗？

自身消耗即輔助生產部門在對外提供服務的同時也消耗自身提供的資源，如：供水車間為其他輔助生產車間、基本生產車間和企業管理部門供水，供應的水能被這些部門消耗，同樣也能被供水車間自身消耗，事實上供水車間的日常運轉及維護等也會消耗自身一定數量的水。同理，供電車間自己照明也要消耗電，運輸車間的原料、產品等也需要運輸，這時候運輸車間也會用自己的車輛運輸產品。也就是說輔助生產部門對于資源的自身消耗是實際存在的，而現行所有成本會計教材中并不考慮輔助部門的自身消耗問題，在輔助生產分配表中,有關輔助生產自身消耗欄的數據不是空置不填,就是以“一”填入,教材中假設一個輔助生產車間不消耗自身提供服務的前提條件，這顯然是與企業的實際情況不相符合，如此致使學生在學習過程中產生疑問，輔助生產車間的自身消耗都去哪了？由此按照現行方法計算出來的結果準確嗎？

（二）為何同廠不同價？

在現行交互分配法下需要計算兩個分配率，一個是第一次分配時的內部交互分配率，另一個是第二次分配時的對外分配率，由此可見輔助生產車間內部及輔助以外的其他部門，例如基本生產車間及管理部門承擔了不同的勞務價格。學生進而產生疑問，明明處于同一企業，但是就因為不同部門從而存在對內、對外兩個費用分配率，這種方法致使輔助車間和輔助車間以外的其他部門同樣使用輔助車間提供的產品和勞務，分配價格卻不同。這種不公平的分配結果是否容易產生部門之間的利益矛盾，是否不利于對成本進行考核及控制？

（三）為何減去？

現行交互分配法需要對輔助生產車間的費用進行兩次分配。第一次分配是對內分配，各輔助生產車間根據相互提供的產品或勞務及交互分配前的分配率，將二者相乘的結果進行分配費用；第二次是對外分配，將輔助生產交互分配前的費用，加上其他輔助部門轉入的費用，減去轉出到其他輔助部門的費用，從而得出各輔助生產車間的實際費用后，在輔助生產車間以外的各受益單位進行分配。該方法在第二次對外分配時，各輔助車間要在已歸集的待分配費用基礎上加上本車間耗用其他輔助生產車間的費用，再減去其他輔助生產車間耗用本車間的費用。該方法“加上”容易理解，即“加上”耗用其他輔助生產車間的產品或勞務，否則沒有“加上”就不可能在本車間提供相應的產品或勞務。這其中學生難以理解的地方在于“減去”。為何要“減去”、為何“減去”后要在輔助生產部門以外的部門再進行一次分配，“減去”后是什么呢？讓人費解。

三、解決措施

本文通過案例分析，引入自身消耗對現行交互分配法進行改進，以期為高校成本會計課程中對應的內容作調整提出建議。

例：宏遠公司設有供電、供水兩個輔助生產車間，相關資料如表一：

表一 輔助生產部門費用及勞務情況

為解決以上問題，筆者提出按照以下等式重新建立輔助生產費用分配：直接費用+自身消耗的費用+交互分配轉入的費用=總產量（總勞務量）×單位成本。根據上式，設供水車間的單位成本為x元/噸，供電車間的單位成本為y元/度。建立方程組：

10800+1000x+1000y=25000x

24000+1000y+4000x=6000y

解得：x=0.672，y=5.338

分配結果如表二。

表二 輔助生產費用分配表（交互分配法）

根據上面的例子，改進后的交互分配法賬務處理如下：

四、改進后的交互分配法優點

（一）同廠同價

通過以上案例我們可以看到：改進后的交互分配法，與現行交互分配法相比，輔助生產車間對內、對外采用了同一個分配率，體現了公平原則，徹底避免了現行交互分配法下某一個輔助生產車間對內、對外分配率不相統一的現象，使得分配結果更接近實際，提高了輔助生產車間及基本生產車間等成本核算的準確性，從而使得分配結果更加公平合理。

（二）交互思想與結果準確均實現

1.體現交互思想

運用現行的交互分配法，輔助生產車間的對內分配與對外分配采用兩個分配率。其原因在于計算對內分配的分配率時，輔助車間用于分配的費用 (即供電車間10800元，供水車間24000元)是不完整的，它既未考慮對其他輔助車間所提供產品或勞務的消耗，也未考慮本車間在利用其他輔助生產部門的同時對自身能源的消耗。因此，現行交互分配法最多只是一種近似的成本計算及分配方法，它無法提供輔助生產費用的真正單位成本。與之比較改進后的交互分配法既考慮了自身消耗，同時在方程式中加上耗用其他輔助生產部門提供產品或勞務的過程就是將交互分配的思想融入了其中，換句話說不能認為“一加一減”才是交互，這一點尤其重要，教學中教師也好學生也好應注意避免此誤區，避免此誤區也是學生在學習交互分配法中能夠綜合運用的關鍵。

2.計算結果準確

無論輔助生產車間生產什么樣的產品或者提供什么樣的勞務,如果沒有其自身消耗,就不可能生產出該車間的全部產品或勞務。換一句話說，某一個輔助生產車間要想生產出某一產品或提供某一勞務,如果不去耗用本車間的產品或勞務,那么必須要花費一定的代價從外部獲得自身消耗掉的這部分產品或勞務,從而會使得某一輔助生產車間的實際成本增加。從以上分析可以看出某一輔助生產車間的自身消耗是實際存在的，但現行交互分配方法中因為沒有統計或難以統計自身消耗量等各種原因就否定輔助生產自身消耗的存在，這樣導致的問題不僅僅是成本核算不準確，更重要的是輔助生產部門發生的費用將會難以控制和管理，從而影響到整個企業的經濟效益。改進后的交互分配法將自身消耗納入其中，將自身消耗作為輔助生產部門總產品成本的重要組成部分，這樣處理才能夠得出輔助生產車間真正的單位成本。

[1]袁太芳.輔助生產費用分配法新探——基于交互分配法視角的思考[J].財會通訊，2011，（3）.

[2]李震.輔助生產費用分配方法比較——基于“交互”和“綜合”分配視角[J].財會月刊，2012，（1）.

[3]李銀玉.輔助生產費用交互分配法探析[J].赤峰學院學報，2012，（1）.