二類事業單位內部控制內部評價機制初探

彭 露 唐立新

一、二類事業單位的特征

事業單位是從事科教文衛的公共服務機構，公益類的事業單位分為公益一類和公益二類。二類事業單位是由行政主管部門或者社會組織利用國有資產舉辦，除黨委、政府或機構編制部門審批之外的事業單位。二類事業單位的主要特征有：

1.非營利性的社會服務組織。二類事業單位的主要工作是根據國家下達的計劃和工作任務，主要從事高等教育、非營利性醫療服務。

2.部分由市場配置資源。為了提高公共服務和創收能力，可適當引入市場機制，但不能完全以營利為目的。

3.對內部控制的重視不足，執行不到位。事業單位內部控制制度參差不齊，單位小職員長期巨額侵占單位資產等事件并不鮮見。

二、建立內部控制評價機制的必要性

一方面，完善二類事業單位的內部控制評價機制是加強內部監督管理的需要。內部控制評價機制的完善，能夠規范二類事業單位內部運行，抑制尋租行為，減少以權謀私和鋪張浪費。另一方面，完善二類事業單位實施內部控制評價機制是外部競爭加劇的需要，是刻不容緩的時代命題。二類事業單位已經擺脫了單純的國家撥款，轉變為撥款為主、多渠道籌資，自主經營權越來越大。

三、主要策略

二類事業單位內部控制評價包括內部評價和外部評價，其中內部評價是核心，內部評價可以直接找出問題的根源所在，督促管理者重視和改進。

1.以內部控制五要素為評價標準，并賦予一定的權重

（1）控制環境：主要指標是治理結構、機構設置、責權分工、單位文化、社會責任。

（2）風險評估：包括內部風險和外部風險：前者含人力資源、管理運營、自主創新、財務安全和其他。后者則含經濟、法律、社會、科學和其他。

（3）信息與溝通：信息化建設、信息安全管理、信息的多渠道溝通協調機制、信息反饋機制。

（4）監督：內部審計、內部紀檢監察、外部監督。

（5）控制活動：貨幣資金控制、預算控制、收支控制、授權審批控制、不相容崗位分離、分配控制、人員績效考評、籌資控制、投資控制、會計控制、單據控制。

2.以規范評價程序為基礎

二類事業單位內控評價實施程序一般應包括：制定工作方案，實施現場測試，識別風險要素，認定控制缺陷，進行綜合評價，出具評價報告，提出解決方案。現場測試主要測試單位內部控制的健全性和執行有效性，要靈活運用詢問、檢查驗證、問卷調查、穿行測試、流程圖法等方法。審計人員可以自上而下的進行審計工作，先了解管理層的內部控制情況，再關注業務流程層面，確認關鍵環節，識別具體風險要素。在整個流程中要明確：單位內控評價組織需精干，工作方案要切實可行，現場測試方法應適當，缺陷認定應按程序實施，編制的報告應規范詳細。

3.以分析、認定控制缺陷為重點

內部控制的制度設計或實施運行無法實現管理者的經營目標就是內部控制缺陷。內部控制缺陷按其成因分為設計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。分析、認定內部控制缺陷的本質，就是要分清是設計缺陷還是運行缺陷，才能有針對性實施措施。分析、認定內部控制嚴重程度主要分析是否為實質性漏洞，進而重點糾正或完善。

分析、認定控制缺陷的方法目前多用定性方法，但筆者多年在實務中總結了中層次分析法中的百分制法，將結果量化。例如某高校2014年內部控制總評價表如表1：

表1 某高校2014年內部控制百分制評價評分結果匯總表

上表可以說明，2014年該高校內部控制主要問題在“控制活動”僅占設計得分的50%，設明重大缺陷或重要缺陷很可能存在“控制活動”。再對“控制活動”設計二級指標分析發現，不相容崗位分離、內部授權審批、收支控制等方面存在重大缺陷或重要缺陷。以此類推，最終可找到失效或低效的關鍵控制點。

4.以完善制度為導向

依據內部控制分析、認定控制缺陷評價的結果，有針對性分析改進，是完善制度的好方法。還以上述高校為例，按五要素分析，2014年該高校控制環境、風險評估、信息與溝通尚可，監控和控制活動較差，其中控制活動最差，如進一步分析詳見表2：

表2 某高校2014年控制活動百分制評價評分結果匯總表

備注：為方便分析，本文對要素進行了重新劃分或重組，其中：①不相容崗位分離、內部授權審批合并成基礎制度；②合并人員績效考評及分配控制；③預算控制包括貨幣資金控制、收入支出控制、籌資控制、投資控制；④會計控制包括單據控制；⑤其他要素列為其他。

從上表分析可析可知，2014年該高校控制活動缺陷多為執行缺陷，而重中之重是預算控制。對于預算控制又可進一步分析預算控制、貨幣資金控制、收入支出控制、籌資控制、投資控制這幾個關鍵控制點。學校要在在完善設計基礎上，強化執行，提高有效性。

5.以建立長效機制為保障

建立評價二類事業單位內部控制長效機制需要多管齊下，其整體設想為：由主管的財政機關牽頭，以內部自查為基礎，輔之于外部監督。

所謂財政牽頭，就是主管財政機關對所管轄的二類事業單位內部控制的建設及執行負責宣傳培訓、建設指導和監督檢查。內部自查就是參照上市公司要求，各二類事業單位定期自查內部控制的效果，并以適當的方式公布或上報。外部監督，可以考慮財政部門、審計部門及上級主管部門 (主要是科教文衛主管部門)單獨或聯合組成檢查組，定期或不定期的檢查各二類事業單位的內部控制的有效性，將檢查結果與其相關經濟效益掛鉤。

[1]唐立新.企業內部控制評價的百分制法[M].冶金工業出版社，2011年10月.

[2]唐立新，龍翰林.企業內部控制百分制評價法的探討[J].商業會計，2010（6）.

[3]鄭萍.高校內部控制評價指標體系的構建[J].會計之友，2010(8).