基于實務談會計教材中理實脫節的賬務處理問題

2015-03-02 09:46:38許勇

中國鄉鎮企業會計 2015年11期

許勇

引言

筆者長期從事會計實務工作，縱覽諸多會計教材，發現了一系列賬務處理問題存在理實脫節的現象，如長期得不到更正，會嚴重影響會計教學與實務操作。本人就交易性金融資產、預付賬款問題談談當前會計教材存在的理實脫節的問題，并力求找到較為切實可行的解決辦法。

一、關于交易性金融資產

（一）當前會計教材關于交易性金融資產的賬務處理簡述

1.關于交易性金融資產的初始計量

按取得時的公允價值（即購買價）進行初始計量，對于購買時含有己宣告但還沒有發放的現金股利計入應收股利科目，不是計入成本。同時對于取得交易性金融資產所發生的有關稅費，也不計入成本，而是借記投資收益科目。

2.關于交易性金融資產的后續計量

對于交易性金融資產，期末要按公允價值進行后續計量，并將公允價值變動計入當期損益。因而要設置公允價值變動損益科目反映公允價值變動有關情況，如果公允價值提高，則作分錄如下：借交易性金融資產——公允價值變動，貸：公允價值變動損益；如果公允價值降低，則作相反的分錄，即借：公允價值變動損益，貸：交易性金融資產——公允價值變動。

3.交易性金融資產的處置

交易性金融資產處置時（即出售等）要反映三個方面的內容，一方面要反映處置收入，另一方面要注銷交易性金融資產的賬面記錄，二者之差計入投資收益科目，如果為處置凈收益，則貸記投資收益科目；如果為處置凈損失，則借記投資收益科目。再一方面還要將交易性金融資產在持有期間潛在的盈虧轉為現實的盈虧，即將原來記入到公允價值變動損益科目的余額全部轉到投資收益科目。

為了能方便說明問題，以下用一案例來闡述。

[例1]南方公司2015年3月5日從證券市場購入A公司股票10000股，每股股價10.5元（其中含有0.5元已宣告但還沒有發放的現金股利），另支付有關稅費2000元，準備短期獲利。3月20日收到現金股利，3月31日該股票公允價值為12元，4月30日股價為11.5元。5月10日出售，售價為12.5元，同時支付有關交易費用2300元。

根據以上資料，當前會計教材通行的做法如下：

第一、3月5日，股票購入

第二、3月20日收到現金股利

第三、3月31日期末計量（此時為公允價值提高）

第四、4月30日期末后續計量（此時為公允價值降低）

第五、5月10日出售

同時將潛在的盈虧轉為現實的盈虧

（二）以上做法存在的理實脫節問題分析

1.有諸多的會計教材在會計科目的對應關系上弄錯了，如在[例1]的賬務處理中，有很多的教材將其它貨幣資金科目直接寫成了銀行存款科目，看似簡單，但實質上將科目的對應關系弄錯了。因為在實務中股票買賣都是通過證券市場專門的賬戶來處理的，所以只能通過其它貨幣資金科目來處理，不能直接通過基本賬戶——銀行存款來處理。

2.交易性金融資產處置時，除了反映處置價款、注銷原來的賬面記錄外，還要將潛在的盈虧轉變為現實的盈虧，即將公允價值變動損益科目余額轉到投資收益科目，這一步的工作既沒有實質意義，也不便操作，在理論上不好理解，在實務上也是多此一舉。原因有二：

第一、投資收益科目與公允價值變動損益科目都是損益性質的科目，性質一樣，不管反映在哪一個科目上，到月末時都要結轉到當期損益，構成當期利潤。所以在實務上不需要進行相互之間的結轉。

第二、由于每月月末都需要將所有的損益類科目的余額結轉到本年利潤科目（指賬結法），通過結轉后，損益類科目全部結平，公允價值變動損益科目也不得另外。所以以前月份的公允價值變動損益科目的有關資料一方面不好找，另一方面找到也沒有現實意義。如[例1]中3月份與4月份某公司持有的A公司股票的公允價值動損益全部結轉到了當月的本年利潤科目，其中3月份結轉了20000元（潛在的盈利），4月份結轉了5000元（潛在的虧損），二項合計共結轉到本年利潤的金額為15000元(潛在的凈收益）。既然3月與4月份都將公允價值變動損益結轉到了本年利潤科目，構成了當月的損益，并都將公允價值變動損益科目結平了，所以在處置交易性金融資產時再將持有期間的潛在的損益結轉到投資收益科目，變成現實的損益，根本沒有實際意義，也不方便操作。

（三）應對之策

基于以上分析，我認為在處置交易性金融資產時，應取消公允價值變動損益科目的結轉；同時在核算交易性金融資產時，應充分注意到科目的對應關系，在購買與處置交易性金融資產時，一律通過其它貨幣資金科目組織核算，不要直接通過銀行存款科目組織核算。

二、關于預付賬款

（一）當前會計教材通行的做法

一般是根據企業預付賬款業務的多少、重要程度的不同分二種情況來處理，如果企業預付賬款業務較多，為了加強管理，需要單獨設置預付賬款科目來組織核算；如果企業預付賬款業務不多，為了簡便起見，將預付賬款業務直接并到應付賬款科目組織核算。以上二種方法，其具體業務處理步驟及基本方法完全一樣，只是將預付賬款科目變成應付賬款科目即可。為了便于說明問題，以下用二個案例分別說明不同情況下預付賬款的賬務處理情況。

[例2]預付款低于總貨款的情況

A企業2015年有2月18日向B企業預付定金50000元采購甲材料。4月30日B企業交貨并開具了增值稅專用發票，價款為80000元，增值稅為13600元，A企業收貨并入庫。5月5日A企業將剩余款項43600元匯給B企業，作出A企業有關賬務處理。

第一、2015年2月18日預付貨款

第二、4月30日收貨并入庫

第三、5月5日結清余款

[例3]預付款高于總貨款的情況

A企業2015年有2月18日向B企業預付定金50000元采購甲材料。4月30日B企業交貨并開具了增值稅專用發票，價款為40000元，增值稅為6800元，A企業收貨并入庫。5月5日B企業將多余款項3200元匯給A企業，作出A企業有關賬務處理。

第一、2015年2月18日預付貨款

第二、4月30日收貨并入庫

第三、5月5日收到退回款項

（二)以上做法存在的理實脫節問題分析

1.以上二種做法，混淆了預付賬款、應付賬款、應收賬款的區別。按照企業會計準則及指南的規定，預付賬款核算的是企業按照合同規定預付給銷貨方的款項及其結算情況，本質上屬于應收款，屬于企業的流動資產，它需要對方以貨物或勞務來償還。

應付賬款科目核算的是企業因采購材料、商品及接受勞務等經營活動應支付的款項，本質上是一種負債，它需要企業按約定的時間與金額以貨幣形式償還的一種債務。

應收賬款核算的是企業因銷售商品、提供勞務等經營活動而向對方收取的款項，本質上是一種債權，它需要對方按約定的時間與金額以貨幣形式歸還，而不是以商品、材料與勞務來歸還，這是預付賬款與應收賬款本質上的區別。

2.在[例2]中，由于預付貨款低于總貨款，在交貨時到未結清余款以前，會形成貸方余額的預付賬款，在[例2]的4月30日后，貸方預付賬款余額為43600元，因而此時預付賬款科目的性質發生了根本的變化，由資產性質變成了負債性質，即實質上形成了應付賬款，但還是放在預付賬款科目核算，這樣就混淆了預付賬款與應付賬款的區別，導致理實脫節。

3.在[例3]中，由于預付款高于總貨款，交貨時至余款結清前，會形成預付賬款借方余額，如本例中4月30日收貨后，有借方預付賬款余額3200元。由于該批材料已經采購完畢并入庫，無須向對方再購貨，所以其性質也發生了變化，這筆款項再也不是預付款，而是一筆應向對方收取的貨款，即應收賬款，并且這筆款項不需要對方再用商品及勞務來償還，而應按照合同的規定以貨幣形式歸還。所以本例的處理中，混淆了預付賬款與應收賬款的區別，導致理實脫節。