司法轄區直接采納國際財務報告準則的現實與反思

胡成，李心合

司法轄區直接采納國際財務報告準則的現實與反思

胡成，李心合

國際上直接采納國際財務報告準則的司法轄區日益廣泛，但采納效果卻并不明確。這種矛盾現象既說明采納動因和采納效果的差異，又凸顯了各司法轄區會計生態對采納國際財務報告準則的制約。只有充分考慮并改善國際財務報告準則與司法轄區內會計生態間的互補性和兼容性，采納全球統一一套高質量會計準則的積極效應才能充分實現。

國際財務報告準則；直接采納；會計生態；會計質量

會計職業界很早就意識到經濟全球化引致的會計準則國際化問題。1973年6月，來自澳大利亞、英國、美國、加拿大、法國、前聯邦德國、日本、墨西哥、荷蘭的16個職業會計師團體共同發起成立了國際會計準則委員會(International Accounting Standards Committee，IASC)①IASC是國際財務報告準則理事會（International Accounting Standards Board，IASB）的前身，其制定的會計準則稱為“國際會計準則”（IAS），除部分被替代、廢止以外，目前尚有一部分有效。后文把這部分IAS與國際財務報告準則理事會制定的國際財務報告準則（International Financial Reporting Standards，IFRS）統稱為IFRS。，從而正式開啟了有組織的會計準則國際化歷程。IASC成立后的20多年間，會計準則國際化進展緩慢。直到20世紀末，IASC已經制定和發布了一整套國際會計準則時，其16個創始職業會計師團體所在國仍無一國直接采納（后文簡稱“采納”）這些準則。“到2002年的時候，IFRS才被少數幾個國家真正采納，巧合的是，這些國家大多缺乏自己的會計準則制定機構?！盵1]近年來，這種局面迅速扭轉，各司法轄區出現了采納IFRS的潮流?！癐FRS已為占世界GDP一半以上司法轄區的資本市場提供財務信息：占世界GDP 58%的司法轄區的投資者和債權人接收的是按IFRS編制的財務報告。此外，IFRS在其余部分經濟體中也得到一定程度的應用，如證券在美國交易的近500家外國企業（也在采納基于IFRS編制的財務報告）?！盵2]“采納IFRS被認為主要是基于財務報告透明度、質量和可比性改善的經濟利益考慮?！盵3]（161）隨著采納IFRS的司法轄區快速增長，IFRS的采納狀況與效果問題日益引起人們的關注。

一、司法轄區采納IFRS的現狀

很長一段時間內，鮮有機構或學者系統關注IFRS在各司法轄區的采納情況。直到最近幾年，該問題的重要性才被德勤全球（Deloitte ToucheTohmatsu）和IFRS基金會先后認識到，二者分別對IFRS的采納情況進行了深入研究。

（一）德勤全球的研究①根據參考文獻[4]整理。

德勤全球最早關注IFRS的“使用”情況，率先發布了IFRS在各司法轄區的使用（Use of IFRS by jurisdiction）動態。根據德勤全球的解釋：“使用意味著企業在關于編制基礎的附注中和審計人員出具的審計報告中指出財務報告是基于IFRS編制的……我們無法把各司法轄區的會計準則與IFRS作詳盡的比較，只能報告各國家或地區直接使用IFRS的情況，而直接使用意指編報的基礎標明以及審計報告指出遵照IFRS，那些使用‘基于’、‘類似于’或‘趨同于’IFRS的本司法轄區會計準則不屬于直接使用IFRS。”[4]

根據其統計，截止目前，各司法轄區使用IFRS的基本情況是：在已獲相關信息的174個司法轄區中（不含中國），除20個沒有股票交易以外，其余154個中有131個司法轄區要求或允許上市公司使用IFRS，占有股票交易司法轄區的85.1%。其中，要求所有上市公司使用IFRS的司法轄區有95個，允許或要求部分上市公司使用的36個。除32個司法轄區尚未獲得相關信息外，有111個司法轄區要求全部、部分、允許全部或部分非上市公司使用IFRS，占已獲信息司法轄區的78.2%。

德勤全球在國際上第一次比較系統、全面地展現了各司法轄區“使用”IFRS的廣泛性，預示著IFRS成為全球統一會計準則的現實可能性。

（二）IFRS基金會的研究②資料來源：IFRSFoundation.Jurisdiction Profiles，http://www.ifrs.org/Use-around-the-world/Pages/Jurisdiction-profiles.aspx.

IASC、IASB以及IFRS基金會長期專注于IFRS的制定和推廣工作，卻一直忽略了IFRS在各司法轄區的具體使用狀況。直到2012年2月，IFRS基金會受托人在一份戰略回顧報告中才開始注意到該問題的重要性，隨后便成立專門組織，研究在通往全球采納IFRS過程中各司法轄區的進展情況。IFRS基金會運用“采納”(adoption)一詞，就采納IFRS狀況向各司法轄區會計準則制定機構進行問卷調查，根據調查結果草擬出各司法轄區采納IFRS的概況；然后邀請各司法轄區會計準則制定機構、會計管制機構、國際會計師事務所和其他相關人員對上述概況進行評論；經最終確認后，綜合發布各司法轄區采納IFRS的情況。

截止2014年底，IFRS基金會調查的主要結論是：在包括G20成員在內的138個司法轄區中，有128個已對單一一套全球會計準則作出了承諾，有130個已承諾將IFRS視為單一一套全球會計準則，114個要求其資本市場中所有或絕大多數上市公司和金融機構采納。在其余24個司法轄區中，允許而非要求采納的有16個，要求金融機構而非上市公司采納的2個，處于全部采納進程或實質性趨同進程的2個。僅8個司法轄區只允許使用自己的會計準則（其中，美國已經允許在其資本市場中交易的國外發行者采用IFRS，因此實際上只有7個——筆者注）。

作為國際著名會計公司的德勤全球以及作為國際會計準則研發機構的IFRS基金會，對司法轄區采納IFRS的現實所作的研究殊途同歸，結論高度一致：全球各司法轄區已經廣泛采納和使用IFRS，IFRS的全球會計準則的地位日漸形成，采納IFRS已成為會計準則國際化的主流模式。

二、各司法轄區采納IFRS的現實效果

對采納IFRS現實效果的研究主要包括以下幾個方面：

（一）對財務報告信息質量的影響

相關研究得出了相互矛盾的結論：Barth et al (2008)、Gjerde et al(2008)、Landsmanet et al(2012)、Barth et al(2012)、Yip and Young(2012)提供了采納IFRS后財務報告信息質量改善的證據；而Lin and Chen(2005)、Thomas Jean et al(2008)、Ahmed et al(2012)、Anwer S.Ahmed,Michael Neel,Dechun Wang（2013）則發現了采納IFRS后財務報告信息質量下降的證據。

（二）對企業契約的影響

相關研究表明，采納IFRS對企業契約的影響的結論并不一致：Christensen et al（2009）、Wu et al（2009）、Ozkan et al（2012）、Beneish et al（2012）等研究指出，采納IFRS后提供的會計信息，與高管薪酬、債務合約等更相關；而Horton etal（2010）、Capkun et al（2011）、Wang et al（2011）等則發現，采納IFRS加劇了企業契約設計和執行方面的難度。

（三）對資本市場的影響

經驗與規范研究均表明：采納IFRS對資本市場的影響往往與法律執行力強弱、公司治理機制、公司報告激勵以及司法轄區會計準則與IFRS之間的差異大小等密切相關，難以獨立識別。相關研究主要有：Daske et al(2008)，Li(2010)、Florou a et al（2010）、Byard et al（2011）、Tan et al（2011）、Horton et al（2012）、Hans B.Christensen,Edward Lee,Martin Walker(2008)、Peter Wysocki(2011)、孫錚，劉浩（2013）。

需要說明的是，雖然各司法轄區采納IFRS的現實效果應該從多方面考慮，僅僅從對財務報告信息質量、企業契約關系和資本市場三個方面的影響分析特定司法轄區采納IFRS的現實效果，具有一定的局限性。但是，上述三個經驗研究領域確實是特定司法轄區采納IFRS現實效果的主要組成部分，必須高度重視。如果上述三方面的采納效果無法支持和解釋IFRS采納的廣泛性，就足以值得各司法轄區在采納IFRS抉擇中反思。

三、關于司法轄區采納IFRS現實的可能解釋

司法轄區采納IFRS的廣泛性可以從采納動因方面分析，而采納效果則需考慮會計生態的系統性。

（一）采納動因的多元化

除了為應對國際反傾銷訴訟、贏得國際社會認可其市場經濟地位等特殊采納動因外，相關研究表明，經濟全球化和政治實用主義的驅動、文化背景、資本市場狀況、IFRS采納的網絡效應、貿易伙伴和地緣近鄰影響、接受外援、進口滲透及教育水平等都會影響司法轄區采納IFRS的決策。甚至有研究指出：“采納IFRS與其是受經濟邏輯支配，不如說是基于社會合法性的壓力”，“發展中國家采納IFRS與否與制度同構變化的社會壓力顯著相關，而與主流的經濟利益觀不一致”[5]（P61）?？梢?，多元化的采納動因推動了IFRS在各司法轄區中快速采納的步伐。

（二）會計生態的系統性

會計在特定的系統中運行，應從會計生態視角分析采納IFRS效果問題?！皶嬤\行環境構成一國的會計生態，跨國經營企業存在跨國會計生態……生態視角能使研究者考慮現狀、決定和結果三類現象。其中，現狀是會計環境中感知到的或現實的情況；決定是環境中個體、組織或機構的行動；結果則是環境中主體行動的結果?！盵6]（P59）。

生態系統論否定了把會計視為嚴格取決于環境的因果論，強調會計的原因和影響，認為環境是思想和觀念之源，而非僅是一個毫無生命的因果庫。

制度經濟學交易成本觀也強調會計生態諸因素間的相互影響：“會計在一個經濟中具有內生性，會計系統的形式、效率和質量不僅受經濟中具體的技術稟賦、制約因素的影響，還受到其他影響財務信息供求的人為制度的影響：法律體系、公司治理機制、掌控投資者保護和信息披露的法律的存在與實施等。然而，反過來這些制度的實施在一定程度上也要依靠會計，這種‘蛋雞互生’問題凸顯了會計與非會計制度間的內生性、制度相依、互補性與兼容性?！盵7]（P312）

Naomi S.Soderstrom,Kevin Jialin Sun(2007)提出了一個“會計質量決定模型”[8]（P687），認為會計準則、立法和政治系統、財務報告激勵共同決定了會計質量，單純采納IFRS并不能保證財務報告質量和信息披露可比性。在該會計質量決定模型中，會計準則、立法和政治系統、財務報告激勵等因素都是會計生態的重要組成部分。會計準則對會計質量的影響顯而易見，而財務報告激勵、立法和政治系統等會計生態對會計質量的影響特別值得關注①以下分析參考了Naomi S.Soderstrom,Kevin Jialin Sun.IFRS Adoption and Accounting Quality:A Review.Europea n Accounti ng Review,2007,16(4):675-702。。

1.財務報告激勵問題。財務報告激勵是企業提供高質量財務報告的內在動力。由于企業是一系列契約的聯結，這就使企業管理層有激勵提供信息，以促進契約履行或換取各契約方（即要素所有者或消費者）更好的交易條款。金融市場發展、資本結構、所有權結構以及稅收系統等是財務報告激勵的主要來源。

企業融資需求和金融市場透視財務報告的能力，使得企業必須通過提供高質量的財務報告才能換取較低的資本成本，金融市場的發展為改善會計質量提供了一定的激勵。鑒于股東與銀行等債權人獲得信息渠道不同，不同融資需求的企業的財務報告激勵必然不同。相比股權融資，基于銀行債權融資的企業的會計質量預期較低，債務融資規模通常與財務報告的有用性負相關。

產權集中度、現金流控制權與要求權分離度影響財務報告激勵：產權集中度高會使得控股股東因具有便捷的信息渠道而減少了對財務報告的依賴，基于自利，管理層很可能隱藏信息，預期披露財務報告的質量較低；控制權與現金流要求權分離度高時，控股股東將有激勵在財務報告中隱瞞對少數股東的剝奪；盈余劇烈波動時，企業具有盈余平滑的激勵；國外投資者比例也會影響財務報告質量選擇。主要服務于政府征稅等政治目的、高稅率等稅收系統特征都將增加隱藏利潤而降低應稅收益的激勵。

2.立法與政治系統的影響。一方面，立法和政治系統通過直接影響會計準則執行、糾紛訴訟、貪腐尋租活動，直接影響會計質量。通常法治國家和投資者保護較強的國家，法律執行力強，會計質量高。司法轄區中股東保護強度與債權保護強度的差異也會形成不同的會計質量特征。政治腐敗的國家，管理層和業主常常賄賂政客以獲取經濟利益，從而有激勵在財務報告中隱瞞賄賂，進而躲避審查。在政府干預強的國家，為規避政府征收，企業往往不愿意報告較高的利潤。

另一方面，立法與政治系統影響會計準則制定與選擇，影響與財務報告有關的激勵，從而間接影響會計質量。不同法系對準則制定權利歸屬、服務對象界定不同。各國在是否、如何采納IFRS問題上也都要經歷立法和政治過程。立法與政治系統影響金融市場投資者保護強度，政府征收程度影響投資者投資意愿，進而決定資本市場規模。立法與政治系統還影響資本結構和產權集中度。強調債權保護的國家，從銀行融資成本較低，債權融資比例高。在股權保護強度高的國家，則股權融資比例高。在政府征收和腐敗高的國家，社會和政治成本高，導致增加隱瞞真實財務信息的激勵。產權集中度往往與投資者保護強度負相關。立法系統還決定財務報告是用于減少信息不對稱還是主要滿足政府管理需要，稅率水平、政治腐敗直接影響稅收征管系統。立法與政治系統的這些影響都會間接作用于會計質量。

總之，會計準則和會計生態系統其他因素共同決定了會計質量，而會計質量又具有各種現實后果。因此，必須在會計生態系統中理解和把握IFRS采納問題，司法轄區間會計生態與IFRS的兼容性、互補性等方面的差異是導致采納IFRS效果各異的根源所在。

四、對司法轄區采納IFRS現狀的反思

（一）全球統一采納IFRS：樂觀與質疑

持樂觀態度的有G20、證券委員會國際組織、巴塞爾委員會、IASB及其IFRS基金會、歐盟，以及有“全球央行”之稱的金融穩定理事會等眾多的國際組織，這些組織正致力于推動IFRS成為全球統一一套高質量會計準則并促進各司法轄區的采納與遵循。

質疑的聲音也一直存在：“IFRS和IASB是否已經成為了無可逆轉的跨國制度安排？這種沒有替代選擇、缺乏競爭增加了使IFRS演化為有利于某些有權勢參與者的無效制度……世界范圍內采納IFRS不可能消除所有國家的、行業的、企業層面的制度影響，地方資本市場、執行機制與經濟力量非常強大而且多樣，從而使全球統一應用IFRS高度不可能。這些力量將導致在聲稱采納IFRS的國家形成IFRS的地方特色或者事實上不同的會計準則?！盵7]（P323）

著名國際會計專家、芝加哥大學教授Christian Leuz（2011）也對各司法轄區統一采納IFRS前景表示懷疑，并提出了通過“創建一個全球參與者分部”[9]（P229）（the global player segment,GPS）實施全球會計趨同的方法。其基本思想是僅注重那些在全球范圍內經營業務并（尋求）在國際市場上籌集資金、其財務報告的國際可比性較為重要并會產生積極的資本市場影響的公司。通過創建一個GPS，申請加入該分部中的公司應采用相同的報告規則（即IFRS）、面對相同的執行機制并針對其報告透明度提供相同的激勵措施。重要的是，這些公司可以選擇成為GPS的成員，并且應在加入GPS（且經過甄選）后遵循針對該分部內所有成員建立的嚴格的報告監管和執行制度。允許各公司自由選擇成為GPS的成員不僅可以增加這些公司針對報告透明度作出承諾的可信度，而且還可以消除并非所有公司均可從全球趨同的報告準則中獲得同等利益的疑慮。

可以預期，近期內IFRS采納有不斷擴大之勢，但IFRS的全球準則之路將會是曲折漫長的，如果不能妥善處理好各司法轄區間采納IFRS時任意取舍而形成的“風格”各異問題，IFRS成為全球統一一套高質量會計準則之夢就有淪為“會計巴別塔”的風險。

（二）司法轄區對待IFRS的現實選擇：直接采納與趨同

各司法轄區在對待IFRS上有兩種最基本的選擇：采納或趨同。采納的程度和范圍有多種情況，但不管何種采納，采納本身就把各司法轄區應用的準則與完整的IFRS的差異置于透明和盡可能小的范圍之內。而趨同則是一種模糊的概念，只是告知利益相關者該司法轄區應用的會計準則不是IFRS，但卻和IFRS相似，這是一種差異不確定、不透明的狀態，除準則制定者外鮮有人能清楚實際差異狀況。

研究表明：采納已是主流，單純趨同的司法轄區日漸稀少。到目前為止，只有中國和美國是兩個最重要的例外，而美國已在一定范圍內采納了IFRS,并正在探索實施可能允許國內企業采納IFRS的路線圖計劃。

客觀而言，IFRS具有內在高質量、IFRS被廣泛采納具有網絡效應和溢出效應，然而IFRS與司法轄區會計生態的兼容性與互補性也很重要。因此，必須研究有效實施IFRS，需要怎樣互補、相容性的制度安排、在采納IFRS前是否需要一套最低限度的支撐系統等問題。否則，IFRS質量再高也無法帶來預期效果，采納IFRS決策必須與會計生態調整同步考慮。

（三）中國當前的問題：既定路線圖與相機抉擇說

中國當前正在實施與IFRS持續全面趨同的路線圖計劃，但這種“趨同”選擇在全球已是個例。不論是在G20峰會上，還是在IFRS基金會的調查問卷中，中國國家領導人和財政部相關負責人都明確承諾支持IFRS作為全球統一一套高質量會計準則。有鑒于此，有必要在全球背景中動態評估中國的趨同選擇。

在跟蹤美國證交會（SEC）對《美國可能允許國內發行者采納IFRS的路線圖計劃》的評估和實施情況時，中國財政部會計準則委員會（2010）曾提出根據美國的選擇相機抉擇中國會計準則國際趨同策略的想法。這是一個比較理性的思想，但是除了跟蹤美國的路線圖計劃外，我們還應密切關注和研究采納IFRS的全球性潮流，認真分析中國會計生態系統的具體情況及其與采納IFRS的制度相容性，主動適時調整會計生態系統、相機轉換趨同模式，實現準則趨同的透明化和采納IFRS的利益最大化。

不管IFRS能否最終成為全球統一應用的一套高質量會計準則，采納潮流都將使得采納IFRS的司法轄區通過會計生態的合理調整而獲得愈來愈多的收益。鑒于會計生態系統各要素調整的周期長短、權限歸屬、阻力大小等方面的差異很大。當前宜從實施阻力較小且變革周期較長、權屬層級較低的教育、培訓等會計職業環境方面作好調整。鑒于IFRS在全球應用的現實廣泛性，培養熟悉和掌握IFRS的專業人才對于世界第二大經濟體、積極實施走出去戰略的中國來說，是至關重要的。

IFRS的系統教育和熟悉IFRS的人才儲備對于成功運用IFRS非常關鍵。根據筆者對相關高校會計學專業本科人才培養方案和國內出版的國際會計相關教材的研究，中國系統的IFRS教材、專業課程設置和系統教育幾近空白。鑒于教育和人才這方面會計生態的調整和準備周期較長，中國有必要從基礎做起，盡早做好對IFRS的全面、及時、權威性的翻譯和宣傳等工作，使之進教材、入課堂、內化為會計專業人才的知識儲備（尤其是在大學會計專業教育階段），為中國實施企業、行業走出去戰略和會計準則全面趨同的優化轉型奠定基礎。

[1]FASB.International Convergence of Accounting Standards-A Brief History[EB/OL].http://www.fasb.org/jsp/ FASB/Page/SectionPage&cid=1176156304264，2013-12-31.

[2]IFRS Foundation.Analysis of the IFRS Jurisdictional Profiles[EB/OL].http://www.ifrs.org/Use-around-theworld/Pages/Analysis-of-the-IFRS-jurisdictional-profiles.aspx，2014-04-14.

[3]Judge,W.,Li,S.,Pinsker,R.National Adoption of International Accounting Standards:An Institutional Perspective. Corporate Governance:An International Review，2010，（3）.

[4]Deloitte Touche Tohmatsu.Use of IFRS by Jurisdiction [EB/OL].http://www.iasplus.com/en/resources/ifrs-topics/use-of-ifrs，2012-02-28.

[5]Lasmin.An Institutional Perspective on International Financial Reporting Standards Adoption in Developing Countries.Academy of Accounting and Financial Studies Journal，2011，（2）.

[6]Helen Gernon;R.S.O lusegun W allace.International Accounting Research:A Review of its Ecology,Contending Theories and Methodologies[J].Journal of Accounting Literature，1995，（14）.

[7]Peter W ysocki.New Institutional Accounting and IFRS, Accounting and BusinessResearch，2011，（3）.

[8]Naom iS.Soderstrom,Kevin Jialin Sun.IFRSAdoption and Accounting Quality:A Review.European Accounting Review，2007，（4）.

[9]Christian Leuz.Different Approaches to Corporate Rep-orting regulation:How Jurisdictions differ and W hy[J].Accounting and BusinessResearch，2010，（3）.

[責任編輯：劉烜顯]

胡成，銅陵學院科研處副處長，副教授，南京大學工商管理博士后流動站博士后，碩士生導師，會計學博士，安徽銅陵244000；李心合，南京大學財務會計研究院副院長，教授，博士生導師，中國會計學會財務管理專業委員會副主任，財政部內部控制專家咨詢委員，中國財務學會共同主席，江蘇南京210093

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1004-4434(2015)01-0045-05

安徽省高校省級人文社會科學重大項目“國際財務報告準則采納悖論研究”（SK2014ZD051）、安徽省教育廳重點教研項目“國際財務準則融入會計學專業本科人才培養方案若干問題研究”（20101014）、江蘇省博士后科研基金項目“直接采納國際財務報告準則：悖論與啟示”（1402009C）、學校學術帶頭人及后備人選項目（2014tlxyxs28）