上市公司非標準審計報告研究分析——基于滬深上市公司2012-2014年報數據

吳　燕

(浙江經貿職業技術學院，浙江　杭州　310018)

上市公司非標準審計報告研究分析——基于滬深上市公司2012-2014年報數據

吳燕

(浙江經貿職業技術學院，浙江杭州310018)

摘要：審計報告是上市公司與注冊會計師、社會公眾建立連接的重要媒介。審計報告準則經過多次修訂，新準則于2012年1月1日起正式實施。本文以上市公司披露的2012-2014年度審計報告為研究對象，分析了新準則實施后非標準審計報告的總體趨勢，并對被出具非標準審計報告上市公司的特征進行了分類分析，最后根據研究結果提出相關建議。

關鍵詞：上市公司；非標準審計報告；特征

一、制度背景

審計報告是注冊會計師根據審計準則的規定，在執行審計工作的基礎上，對財務報表發表審計意見的書面文件。中注協1996年1月正式頒布實施《獨立審計具體準則第7號——審計報告》，首次明確了審計報告的四大類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告。2006年中注協修訂相關準則，頒布了《中國注冊會計師準則第1501號——審計報告》和《中國注冊會計師準則第1502號——非標準審計報告》，調整了審計報告的具體要素，同時將審計報告劃分為標準和非標準審計報告兩大類，其中標準審計報告是指不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語的無保留意見審計報告，非標準審計報告則包括帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四類。為與國際審計準則趨同，中注協再次修訂審計準則，2010年11月發布《中國注冊會計師準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》、《中國注冊會計師準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》和《中國注冊會計師準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》，并于2012年1月1日起正式實施。新實施的審計報告系列準則對標準審計報告和非標準審計報告的定義進行了重新厘定，首次提出了帶強調事項段的無保留意見這一審計報告意見類型，并將其列入非標準審計報告的大類中。至此，非標準審計報告從四類增加至五類，即帶強調事項段的無保留意見、帶其他事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告五類。本文以上市公司2012-2014年度審計報告為研究對象，分析了非標準審計報告的總體趨勢，并對被出具非標準審計報告上市公司的特征進行了分類分析，最后利用研究結果提出相關建議。

二、非標準審計報告總體趨勢分析

(一)非標準審計報告在全部審計報告中所占比例較低并呈穩定趨勢

根據中注協公布的上市公司年度審計情況匯總整理，我們發現，2012—2014年，上市公司非標準審計報告占全部審計報告的比例較為穩定，均在3%-4%左右。其中，2012年度被出具非標準審計報告的上市公司89家，占上市公司總數量3.60%；2013年度被出具非標準審計報告的上市公司84家，占上市公司總數量3.31%；2014年度被出具非標準審計報告的上市公司98家，占上市公司總數量3.67%。詳見表1。

表1　上市公司2012-2014年度審計報告統計表

資料來源：根據中注協官方網站公布的上市公司年報審計情況快報整理。

(二)非標準審計報告以帶強調事項段的無保留意見、保留意見和無法表示意見三種意見類型為主

雖然2012年1月起正式實施的審計報告新準則明確指出，非標準審計報告包括帶強調事項段的無保留意見、帶其他事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見五種意見類型。但從2012-2014年上市公司年報披露的實際情況看，沒有一家上市公司被出具帶其他事項段的無保留意見審計報告，也沒有一家上市公司被出具否定意見的審計報告，詳見表2。

以2014年為例，2014年度共有98家上市公司被出具了非標準審計報告，其中被出具帶強調事項段的無保留意見審計報告共71家，占72.45%；被出具保留意見審計報告共18家，占18.37%；被出具無法表示意見審計報告共9家，占9.18%。

由此可以看出，當上市公司和會計師事務所在無法回避必須出具非標準審計報告之時，通常會選擇嚴重程度最低的非標準審計報告，即在出具無保留意見的同時加上強調事項段。

強調事項段和其他事項段的無保留意見審計報告差異在于：對于注冊會計師認為需要在審計報告中提及的重要事項，被審計單位是否已在財務報表中列報或披露。如果該重要事項已經在財務報表中提及，則出具帶強調事項段的無保留意見審計報告；如果財務報表中未提及，則出具帶其他事項段的無保留意見審計報告。由于上市公司的審計報告是公開披露的，而且根據證券交易所信息披露的相關規定，被出具非標準審計報告的上市公司均需對非標事項做公開專項說明，所以上市公司對于注冊會計師認為需要在審計報告中特別提及的重要事項，均會在財務報表中予以列報或披露。因此，2012-2014年，會出現沒有一家上市公司被出具帶其他事項段的無保留意見審計報告的情況。

此外，我們注意到，2012-2014年，沒有一家上市公司被出具否定意見審計報告，被出具無法表示意見的上市公司數量從3家增加到9家。為何否定意見無人問津，而性質最為嚴重的無法表示意見審計報告卻呈增長趨勢？筆者認為，關鍵在于社會公眾對于“否定意見”和“無法表示意見”的理解。上市公司的年報面向社會公眾披露，而大部分公眾不具備專業的審計知識背景，僅從漢字的字面含義來理解審計報告，于是很容易產生否定意見是比無法表示意見更為嚴重的誤區。上市公司熟知社會公眾的這種心理，因此寧可被出具無法表示意見的審計報告，也不愿意要一份否定意見的審計報告。在整個證券市場，否定意見審計報告極為罕見，2012-2014年更是消失匿跡。

表2　上市公司2012-2014年度非標準審計報告分類匯總表

資料來源：根據中注協官方網站公布的上市公司年報審計情況快報整理。

(三)非標準審計報告集中在每年的3-4月披露

根據證券交易所信息披露規定，上市公司應當在每個會計年度結束之日起四個月內披露年度報告。根據2012-2014年度非標準審計報告披露時間匯總表(見表3)，我們可以發現，每年的3—4月為非標準審計報告的披露高峰期，占總量的90%左右；而1-2月則較少，不到總量的10%。

2015年1—2月，披露年報的上市公司中只有4家上市公司被出具了非標準審計報告，而且這4家上市公司的非標準審計報告均為帶強調事項段的無保留意見報告，也就是非標準審計報告中程度最輕的報告。3月，披露的審計報告中非標準審計報告的數量有所上升，增加至11家，占總量的11.23%，意見類型仍只有帶強調事項段的無保留意見一種類型。4月成了“丑媳婦見公婆”的集中月，披露的審計報告中非標準審計報告的數量迅速攀升至83家，占總量的84.69%，意見類型從帶強調事項段的無保留意見增加至保留意見和無法表示意見。

表3　上市公司2012-2014年度非標準審計報告披露時間匯總表

資料來源：根據中注協官方網站公布的上市公司年報審計情況快報整理。

三、被出具非標準審計報告的上市公司特征分析

(一)被出具帶強調事項段無保留意見的上市公司特征

根據《審計準則第1503號》第七條規定，注冊會計師如果認為有必要提醒財務報表使用者關注已在財務報表中列報或披露，且根據職業判斷認為對財務報表使用者理解財務報表至關重要的事項，且在已獲取充分、適當的審計證據證明該事項在財務報表中不存在重大錯報的條件下，應當在審計報告中增加強調事項段。

根據中注協公布的上市公司年報審計情況快報和各上市公司披露的年報資料，我們對2012-2014年度被出具帶強調事項段無保留意見審計報告的上市公司進行了研究分析，發現該類上市公司主要有以下幾個特征：(1)持續經營能力存在重大不確定性；(2)重大資產重組、股權交易未完成；(3)未決訴訟、仲裁；(4)被證監會立案調查、處罰；(5)資產權屬、項目進度存在重大不確定性；(6)應收賬款的收回存在重大不確定性；(7)自然災害造成的損失存在重大不確定性；(8)重大關聯方交易；(9)重大擔保事項；(10)重大會計估計變更；(11)重大內部控制缺陷。詳見表4。

表4　被出具帶強調事項段無保留意見的上市公司特征分析表

資料來源：根據中注協官方網站公布的上市公司年報審計情況快報和上市公司披露的年報資料整理。

2012-2014年度，帶強調事項段的無保留意見審計報告共計199份。在強調事項段中，“持續經營能力存在重大不確定性”出現的頻次共計126次，占51.01%；“重大資產重組、股權交易未完成”出現的頻次共計33次，占13.36%；“未決訴訟、仲裁”出現的頻次共計26次，占10.53%；“被證監會立案調查、處罰”出現的頻次共計24次，占9.72%。由此可見，上市公司被出具強調事項段無保留意見的四大因素分別是“持續經營能力存在重大不確定性”、“重大資產重組、股權交易未完成”、“未決訴訟、仲裁”和“被證監會立案調查、處罰”，這四個因素出現的頻率合計達84.62%；“資產權屬、項目進度存在重大不確定性”、“應收賬款的收回存在重大不確定性”、“重大關聯方交易”等其它七個因素出現的頻率較低，占15.38%。

此外，研究發現，部分上市公司被出具強調事項段的原因不止一個。比如，創興資源(股票代碼600193)2014年度審計報告的強調事項段提及“持續經營能力存在重大不確定性”和“被證監會立案調查”兩項因素；*ST霞客(股票代碼002015)則同時涉及 “持續經營能力存在重大不確定性”、“重大資產重組、股權交易未完成”、“應收賬款的收回存在重大不確定性”三項因素。

(二)被出具保留意見的上市公司特征

根據《審計準則第1502號》第八條規定，注冊會計師在獲取充分、適當的審計證據后，認為錯報單獨或匯總起來對財務報表影響重大，但不具有廣泛性；或者，注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報(如存在)對財務報表可能產生的影響重大，但不具有廣泛性，應當出具保留意見的審計報告。

經整理分析，2012-2014年度被出具保留意見的上市公司，主要有以下八個特征：(1)審計范圍受限，注冊會計師無法獲得充分、適當的審計證據；(2)被證監會立案調查、處罰；(3)持續經營能力存在重大不確定性；(4)重大內部控制缺陷；(5)重大股權交易未完成；(6)應收賬款的收回存在重大不確定性；(7)重大會計差錯；(8)商譽減值準備的合理性無法判斷。詳見表5。

表5　被出具保留意見的上市公司特征分析表

資料來源：根據中注協官方網站公布的上市公司年報審計情況快報和上市公司披露的年報資料整理。

在導致保留意見的八個因素中，“審計范圍受限，注冊會計師無法獲得充分、適當的審計證據”出現的次數最多，共計44次，占58.67%；“被證監會立案調查、處罰”出現17次，占22.66%；“持續經營能力存在重大不確定性”出現6次，占8%；“重大內部控制缺陷”、“重大股權交易未完成”等其他五個因素，均只有1-2次。因此，導致上市公司被出具保留意見的主要原因是“審計范圍受限，注冊會計師無法獲得充分、適當的審計證據”和“上市公司被證監會立案、調查”。

(三)被出具無法表示意見的上市公司特征

根據《審計準則第1502號》第十條規定，如果注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報(如存在)對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性，應當出具無法表示意見的審計報告。

經統計，2012-2014年度被出具無法表示意見的上市公司，主要有以下三個特征：(1)審計范圍受限，注冊會計師無法獲得充分、適當的審計證據；(2)持續經營能力存在重大不確定性；(3)被證監會立案調查、處罰。詳見表6。

表6　被出具無法表示意見的上市公司特征分析表

資料來源：根據中注協官方網站公布的上市公司年報審計情況快報和上市公司披露的年報資料整理。

在這三個因素中，“審計范圍受限，注冊會計師無法獲得充分、適當的審計證據”出現14次，占53.85%；“持續經營能力存在重大不確定性”出現11次，占42.31%；“被證監會立案調查、處罰”出現1次，占3.84%。

此外，研究發現，2012-2014年度被出具無法表示意見的上市公司有一個共同的特征，就是財務狀況嚴重惡化，均為ST或*ST公司。

四、研究結論及建議

(一)研究結論

1、非標準審計報告在全部審計報告中所占比例較低，且帶強調事項段的無保留意見審計報告在非標準審計報告中比重較大。這說明隨著內部控制、信息披露、審計準則等相關法規的不斷修訂完善，上市公司會計信息質量得到了明顯提升，被出具非標準審計報告的公司僅占上市公司總量的3%左右，且非標意見中又以程度最輕的帶強調事項段無保留意見審計報告為主。

2、財務狀況惡化的上市公司被出具非標準審計報告的可能性較高。2012-2014年度，在被出具帶強調事項段無保留意見的上市公司中，因財務狀況惡化、持續經營能力存在重大不確定性占51.01%；被出具保留意見的55家上市公司中有11家為ST或*ST公司；被出具無法表示意見的上市公司均為ST或*ST公司。

(二)相關建議

1、監管部門應不斷完善審計報告相關準則，尤其是對持續經營能力審計建議出臺相關的指導性文件。通過上述研究發現，上市公司被出具非標準審計報告的最主要原因就是持續經營能力存在重大不確定性。目前非標準審計報告中的寥寥數語，很難讓報表使用者理解上市公司的具體財務狀況。國際審計與鑒證準則理事會于2015年初對國際審計報告相關準則進行了改革，要求審計師加強對被審計單位持續經營假設的關注，包括財務報表對持續經營的披露，以及在審計報告中增強審計師就持續經營所做審計工作的透明度。國際審計報告準則的這一改革值得我們借鑒。

2、上市公司應不斷加強內部控制，優化財務結構，降低財務風險。注冊會計師出具非標準審計報告的目的一方面是為了提醒報表使用者注意該公司財務風險，另一方面也是希望被審計單位能予以警醒，珍惜來之不易的上市資源。因此，上市公司應采取有力措施，建立有效的內部控制，降低重大錯報和舞弊風險，改善公司運營能力，促進公司良性發展。

參考文獻：

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