淺析企業(yè)合并會計報表存在的問題

摘要：本文從新會計準則要求出發(fā)，結(jié)合實際情況，系統(tǒng)地分析和研究了企業(yè)集團合并會計報表編制中存在的問題，并提出了一些可行性建議。

關(guān)鍵詞：合并會計報表? 合并范圍? 合并方法? 復(fù)雜持股

1 合并會計報表概述

1.1 合并會計報表

1.1.1 合并會計報表的概念

合并會計報表又稱合并報表和合并財務(wù)報表，是指以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為基礎(chǔ)，綜合反映企業(yè)集團在某一階段整體財務(wù)狀況、資金流轉(zhuǎn)情況和經(jīng)營成果的會計報表。與母公司和子公司單獨編制的財務(wù)報表相比，合并會計報表的編制主體是母公司，具有一定的概括性、階段性和流動性。在進行報表編制時，母公司必須合理調(diào)整報表程序，并選擇科學(xué)的計算方法。合并財務(wù)報表主要包括資產(chǎn)負債表、合并現(xiàn)金流量表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表和附注幾部分內(nèi)容。

1.1.2 合并會計報表的編制方法

企業(yè)合并會計報表涉及內(nèi)容較多，既包括企業(yè)收購和兼并過程中的的資產(chǎn)和負債，也包括一系列相關(guān)會計要素的變化。因此，在進行合并會計報表編制時，企業(yè)必須妥善處理好合并編制中的會計問題，提高其編制效率和質(zhì)量。

1.2 合并會計報表范圍的確定

合并會計報表是由企業(yè)集團中處于控制地位的母公司編制的，必須納入合并范圍。我國《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》對企業(yè)合并財務(wù)報表的合并范圍作出了明確規(guī)定：

母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

①通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。

②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。

③有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。

④在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決

權(quán)。

1.3 合并會計報表的編制程序

1.3.1 統(tǒng)一會計政策和會計期間

根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的相關(guān)規(guī)定可知，企業(yè)在進行合并財務(wù)報表編制前，必須由母公司制定統(tǒng)一規(guī)范的會計政策，并積極推行實施，使母子公司的會計政策基本一致。此外，在對子公司進行會計統(tǒng)一時，子公司必須要嚴格按照母公司的會計要求進行財務(wù)管理活動。

1.3.2 編制合并工作底稿

合并會計報表編制的手續(xù)相當(dāng)復(fù)雜，為了使編制工作有條不紊地進行，在編制時，通常采用先編制合并工作底稿作為合并會計報表編制的基礎(chǔ)。

1.3.3 編制調(diào)整分錄和抵銷分錄

在進行合并會計報編制時，企業(yè)必須保證工作底稿的完整性，并合理調(diào)整和抵消分錄，以保證合并會計報表各項目合并數(shù)的有用性。

1.3.4 計算合并會計報表各項目的合并金額

在母子公司個別會計報表各項目金額相加、抵消、分錄調(diào)整的基礎(chǔ)上，依次計算出各資產(chǎn)項目、負債項目、所有者權(quán)益項目和費用項目等的合并金額，以備會計工作人員查找使用。

1.4 合并會計報表編制的注意事項

1.4.1 合并會計報表的編制原則

①一體性原則

納入合并報表體系的成員企業(yè)為一個會計主體，并以此為基礎(chǔ)處理各會計事項。

②個別會計報表原則

合并會計報表必須以個別會計報表為基礎(chǔ)編制。

③重要性原則

即對于一些不影響大局的非重要事項適當(dāng)取舍，而對于一些重要的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，則要單獨反映和處理。

1.4.2 復(fù)雜持股下合并范圍的確定

我國《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》對復(fù)雜持股下會計報表的合并范圍進行了明確規(guī)定，其控制權(quán)的判斷標準為數(shù)量標準。當(dāng)投資企業(yè)在被投資企業(yè)的表決權(quán)超過505時，則被投資企業(yè)可以納入投資企業(yè)的合并范圍。此外，投資企業(yè)與被投資企業(yè)的直接持股可以直接獲取，而間接持股與間接和直接持股則應(yīng)通過計算取得。

1.4.3 編制調(diào)整分錄、抵銷分錄的具體事項

在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為會計報表項目，而不是具體的會計科目。

2 合并會計報表案例分析——XX企業(yè)

2.1 企業(yè)的基本信息

XX集團有限公司（以下簡稱本公司）最初成立于1964年4月，系全民所有制企業(yè)，注冊資金14813萬元。2008年整體改制成為一人有限公司，注冊資本為512，596，125.91元。

2.2 企業(yè)合并報表的范圍確定

于2008年-2013年直接或間接擁有16家公司的表決權(quán)比例均大于50%。這16家公司在2014年均應(yīng)被母公司納入合并會計報表的合并范圍。

2.3 企業(yè)合并報表的編制

XX企業(yè)合并會計報表編制方法采用：順序法編制合并會計報表。順序法即先編制子公司的合并報表，再編制母公司的合并報表。

2.4 分析XX企業(yè)合并報表編制過程中存在的問題

2.4.1 母子公司會計政策不一致

①固定資產(chǎn)的分類、計價方法及折舊方法的不同。

母子公司同類折舊年限都有所不同。

②存貨取得和發(fā)出的計價方法不同。

母公司：加權(quán)平均法;子公司：先進先出法、個別認定法。

③采用賬齡分析法計提壞賬準備的比例不同。

母子公司賬齡相同的應(yīng)收款計提壞賬準備的比例有所不同。

2.4.2 復(fù)雜持股時出現(xiàn)的問題

■

圖1? 本公司復(fù)雜持股情況圖

如圖1：二級子公司（A）和二級（B）同時對三級子公司（C）擁有股權(quán)。期末母公司編制將A公司、B公司納入合并范圍的會計報表，存在的問題是：A公司在對C公司進行合并時，持股比例為51%，其余49%作為少數(shù)股東權(quán)益。但實際上這49%之中有30%是屬于B公司所擁有的，在B公司會計報表中也有核算。即：這30%的股權(quán)被計量了兩次，并未完全抵銷，應(yīng)從少數(shù)股東權(quán)益中剔除。

3 問題提出、建議及措施

通過對XX企業(yè)合并會計報表的案例研究分析，該企業(yè)存在兩個問題。根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定并且考慮到實際情況，提出以下建議和措施。

3.1 母子公司會計政策不一致

《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定了編制合并報表前，母子公司應(yīng)統(tǒng)一會計政策。不一致時，應(yīng)調(diào)整子公司會計報表或者重新編制。本案例中，母子公司會計政策有出現(xiàn)不一致的地方，但是母公司并沒有對子公司會計報表進行調(diào)整或者重新編制，違反了《企業(yè)會計準則》的要求。建議母公司在編制合并會計報表時對子公司采用的與母公司不同的會計政策與會計估計所產(chǎn)生的收益、資產(chǎn)、負債進行調(diào)整。調(diào)整子公司會計報表，并不對子公司賬目進行調(diào)整。不推薦對子公司的會計報表進行重新編制這個方法，否則會使得子公司編制報表的成本增加。同時為了該企業(yè)以后年度編制合并報表的簡便性，建議母子公司在保持會計信息的真實性、可靠性、可比性的前提下，盡量統(tǒng)一其會計政策。這樣可以使得母公司因為統(tǒng)一會計政策對子公司報表的調(diào)整內(nèi)容盡量最小化，減少企業(yè)會計人員的工作量，提高編制合并報表的效率。

3.2 復(fù)雜持股的情況下對少數(shù)股東權(quán)益的影響

A、B公司同為母公司的子公司。A公司持有C公司51%的股權(quán)，對其實施控制。B公司持有C公司30%股權(quán)，對其有重大影響。A公司對C公司進行合并時，持股比例為51%，其余49%作為少數(shù)股東權(quán)益。但實際上這49%之中有30%是屬于B公司所擁有的，在B公司會計報表中也有所顯示。也就是說，這30%的股權(quán)被重復(fù)計量了。在編制合并會計報表的過程中，該企業(yè)并沒有將重復(fù)計量的30%股權(quán)進行抵銷。在此，建議這30%股權(quán)應(yīng)該從少數(shù)股東權(quán)益中剔除，編制抵銷分錄進行抵銷：借：少數(shù)股東權(quán)益、貸：長期股權(quán)投資;編制合并利潤表時做如下抵銷分錄：借：投資收益、貸：少數(shù)股東損益。

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作者簡介：董行（1993-），女，山西河津人，大連財經(jīng)學(xué)院財會系。