跨國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價稅制研究

摘 要：轉(zhuǎn)讓定價是跨國企業(yè)在集團(tuán)內(nèi)部實行資源配置的重要手段，而它也往往會改變集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)所在國的稅收資源分布情況，造成東道國或母國應(yīng)得稅收利益的流失。跨國企業(yè)利用跨國資產(chǎn)重組實施轉(zhuǎn)讓定價，向各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅監(jiān)管提出了巨大挑戰(zhàn)。

在日本大型跨國企業(yè)納稅方案中，“雅虎事件”及“IBM事件”的稅務(wù)訴訟極其引人注目。關(guān)于前者是否適用架構(gòu)重組總括否認(rèn)規(guī)定，以及后者是否適用集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)法人行為計算否認(rèn)規(guī)定，一直有爭議。最終，“雅虎事件”以國稅局的勝訴告終，而“IBM事件”則是取得納稅人勝訴。本文以日本“IBM事件”為例，對關(guān)聯(lián)企業(yè)跨國資產(chǎn)重組中的轉(zhuǎn)讓定價反避稅進(jìn)行系統(tǒng)性研究。

關(guān)鍵詞：日本IBM事件；企業(yè)重組；轉(zhuǎn)讓定價；避稅

一、引言

在日本大型跨國企業(yè)納稅方案中，“雅虎事件”及“IBM事件”的稅務(wù)訴訟極其引人注目。關(guān)于前者是否適用架構(gòu)重組一般否認(rèn)規(guī)定，以及后者是否適用集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)法人行為計算否認(rèn)規(guī)定，一直有爭議。最終，“雅虎事件”以國稅局的勝訴告終，而“IBM事件”則是取得納稅人勝訴。

上述課稅方案，是單純的企業(yè)戰(zhàn)略還是應(yīng)被否定的不合理避稅行為，其判斷基準(zhǔn)仍不明確。下面，就以日本“IBM事件”為例，探討日本避稅的否定手法。

二、現(xiàn)狀

1.日本“IBM事件”回顧

（1）美國IBM公司于2002年設(shè)立IBM APH控股公司，并將所持有的日本IBM股票全部賣給IBM APH控股公司。

（2）日本IBM公司從2002年至2005年，從IBM APH控股公司3次以極低的價格購入本公司股票。IBM APH控股公司計提約3995億日元的巨額損失。

（3）從2008年起，根據(jù)合并納稅制度，日本IBM公司的盈余收入與IBM APH控股公司的赤字相抵消。

（4）日本國家稅務(wù)局認(rèn)定其為不合理避稅行為，追繳1197億日元。

本案在課稅處分發(fā)生的時點是合法的，但國稅當(dāng)局認(rèn)定其為“不正當(dāng)減少稅負(fù)”為由，令其補(bǔ)繳稅款。

（5）IBM APH控股公司認(rèn)為已按照日本稅法規(guī)定全部納稅，進(jìn)行稅務(wù)訴訟，要求取消處分。

圖

2.判決

2014年5月9日，東京地方法院一審判決宣告IBM APH 控股公司沒有逃稅意圖，同時取消補(bǔ)稅處分（其后二審維持一審判決）。

日本國稅局認(rèn)為，IBM APH控股公司為皮包公司，股票交易欠缺經(jīng)濟(jì)合理性，巨額損失只是表象，因此應(yīng)認(rèn)定為逃稅行為；另一方面，IBM一方認(rèn)為其做法并無任何法律問題。

最終，東京地方法院根據(jù)以下判決理由宣告巨額損失的發(fā)生是按照所得稅法的規(guī)定計提，認(rèn)為國稅局關(guān)于其損失只是單純表象的看法欠缺依據(jù)，不予采納。

（1）IBM APH為集團(tuán)內(nèi)部資金融通，作為控股公司起到一定的作用，且很難認(rèn)定原告設(shè)立中間控股公司沒有減輕稅負(fù)的目的；

（2）關(guān)于中間控股公司IBM APH的做法是否應(yīng)被認(rèn)定為避稅，法院判斷為：關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)所產(chǎn)生的損失及避稅意圖，考慮到很難認(rèn)定其沒有經(jīng)濟(jì)合理性；且美國IBM公司因轉(zhuǎn)讓有價證券產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，也很難認(rèn)定其沒有減輕稅負(fù)的企業(yè)戰(zhàn)略目的。

關(guān)于股票買賣條件，暫且不論是否合理，因該手法在當(dāng)時的法規(guī)中尚未明令禁止，故不能認(rèn)定日本IBM公司逃稅，只能說是鉆了當(dāng)時法規(guī)的空子。

不過，根據(jù)2010年稅制改革，對于集團(tuán)內(nèi)法人之間交易的稅務(wù)處理進(jìn)行整改。對于集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓收入或轉(zhuǎn)讓損失，受讓方應(yīng)在轉(zhuǎn)賣至集團(tuán)外部公司的時點計提損益。換言之，如果按照現(xiàn)在的規(guī)定，IBM APH如果不是將股權(quán)轉(zhuǎn)讓至集團(tuán)外部，則不可計提轉(zhuǎn)讓損失，也就無法避稅。

三、日本相關(guān)稅務(wù)規(guī)定及啟示

1.一般否認(rèn)規(guī)定

所謂“一般否認(rèn)規(guī)定”，即GAAR，是General Anti Avoidance Rule的簡稱，指稅法中的一般反避稅條款，也就是所謂的兜底條款，或垃圾筐條款。日本稅法規(guī)定，在某種特定交易下，可能會被認(rèn)定為不合規(guī)減少納稅額，具體包含以下三種情況：

（1）集團(tuán)內(nèi)部公司間行為計算否認(rèn)（所得稅法第132條）

（2）企業(yè)法人重組行為計算否認(rèn)（所得稅法第132條第2點）

（3）聯(lián)合企業(yè)法人行為計算否認(rèn)（所得稅法第132條第3點）。

一般否認(rèn)規(guī)定，以德國和英國的判例法規(guī)引入。英國的一般否認(rèn)規(guī)定的特色即是，稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)證實責(zé)任，個別案件中實施第三方委員會意見聽取制度，保證判斷結(jié)果的嚴(yán)謹(jǐn)。但是日本尚沒有明確的一般否認(rèn)規(guī)定，在個別否認(rèn)規(guī)定的集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)法人行為計算否認(rèn)規(guī)定及架構(gòu)重組一般否認(rèn)規(guī)定領(lǐng)域，仍存在不確定性。因此降低一般否認(rèn)規(guī)定風(fēng)險的重要方式就是相關(guān)責(zé)任及法規(guī)的明確化。

2.集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)法人行為計算否認(rèn)規(guī)定

集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)法人間，有可能會發(fā)生以減少所得稅負(fù)為目的的不正當(dāng)交易。為牽制集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)法人間的這種避稅行為，日本稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)定了此否認(rèn)規(guī)定（所得稅法第132條）。不過，根據(jù)該否認(rèn)規(guī)定，法院最終判決，無法明確認(rèn)定日本IBM中間控股公司沒有正當(dāng)存在理由及企業(yè)戰(zhàn)略目的，而且也難以認(rèn)定其沒有獨立的融資交易行為。

3.合并納稅制度

所謂合并納稅制度，即企業(yè)集團(tuán)以共同經(jīng)營為目的，將集團(tuán)內(nèi)部所有法人的損益合并后一并納稅。日本在2002年稅制改革中導(dǎo)入該納稅制度。IBM控股公司即是根據(jù)該納稅制度，將日本IBM公司的盈余收入與IBM APH控股公司的赤字相抵消。

4.轉(zhuǎn)讓定價動機(jī)一一轉(zhuǎn)移利潤和避稅的界定

從轉(zhuǎn)讓定價的角度而言，轉(zhuǎn)移利潤是指跨國企業(yè)出于規(guī)避稅負(fù)、套現(xiàn)等不同目的，利用定價權(quán)，通過設(shè)計關(guān)聯(lián)交易，將本該在公司集團(tuán)某一成員或某些成員中實現(xiàn)的利潤，人為轉(zhuǎn)移至公司集團(tuán)中的其他成員。當(dāng)以轉(zhuǎn)移利潤為目的時，轉(zhuǎn)讓定價的方向主要取決于跨國企業(yè)的經(jīng)營決策。例如，母公司出于對利潤的使用和支配，將利潤從集團(tuán)內(nèi)各子公司轉(zhuǎn)移出來，這個過程中或許沒有造成稅款的節(jié)約。以轉(zhuǎn)移利潤為目的轉(zhuǎn)讓定價方向也可能會受國家行政干預(yù)、法律政策的影響。

避稅通常是指納稅人利用法律上的漏洞或含糊之處來安排自己的經(jīng)濟(jì)活動，以減少納稅人本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額。避稅有很多途徑，未必通過轉(zhuǎn)移利潤來實現(xiàn)。如公司集團(tuán)有項費(fèi)用支出，可以在甲國的子公司發(fā)生，也可以在乙國的子公司發(fā)生。甲國稅法對該項費(fèi)用稅前扣除的規(guī)定較為抽象和模糊，乙國稅法明確規(guī)定不得稅前列支，公司集團(tuán)出于降低稅負(fù)的考慮，將該項費(fèi)用安排在甲國的子公司發(fā)生。從不同的角度看待避稅，含義會有所不同。對跨國企業(yè)而言，避稅是為了降低跨國企業(yè)整體的稅負(fù)，否則便失去意義。對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，跨國企業(yè)利用稅法或征管上的漏洞，造成本國稅收損失，就屬于避稅行為，而不在乎該行為是否成功地降低了跨國企業(yè)整體稅負(fù)。

由此可見，轉(zhuǎn)移利潤和避稅是兩種不同的轉(zhuǎn)讓定價動機(jī)。在轉(zhuǎn)移利潤的過程中，可能會同時達(dá)到避稅的效果；而在實現(xiàn)避稅的目的的同時，也可能是通過轉(zhuǎn)移利潤來實現(xiàn)的。

四、結(jié)論

針對日本IBM事件，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)稽查時認(rèn)為，對于希望通過減輕稅負(fù)來實現(xiàn)利潤最大化的大型跨國企業(yè)來說，很難否認(rèn)該企業(yè)沒有避稅行為，如果要達(dá)到公平課稅，就需要一般否認(rèn)規(guī)定。因此可以看出，盡快制定明確的稅法規(guī)定將使稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查依據(jù)更加透明，可能會成為稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)前重要的工作課題。

另一方面，納稅人也可以根據(jù)事前確認(rèn)制度（APA，即預(yù)約定價制度），根據(jù)轉(zhuǎn)讓標(biāo)的物價格計算方法的合理性，與稅務(wù)機(jī)關(guān)事前確認(rèn)及協(xié)商，排除更正風(fēng)險等企業(yè)經(jīng)營上的不確定性，在前期即與稅務(wù)機(jī)關(guān)就繳稅額達(dá)成一致，從而減少高額的轉(zhuǎn)讓定價課稅風(fēng)險。

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