組織文化、環境不確定性與管理會計信息認知

摘 要：管理會計是一門應用性學科，它圍繞組織的價值創造服務于企業實踐。組織文化在其核心價值觀的傳遞與解釋過程中會對管理會計信息的認知程度產生影響，也會改變人們對環境不確定性的態度。管理會計信息支持系統通過對信息有用性的甄別與分析，提高人們對管理會計信息的認知能力，進一步使管理會計控制系統發揮更大的作用，提高管理會計的效率與效果。

關鍵詞： 組織文化；環境不確定性；管理會計；信息認知

中圖分類號： F234.4 文獻標識碼： A 文章編號：1003-7217（2014）06-0040-05

一、 問題的提出

上世紀80年代以來，在以組織行為理論為基礎的實證研究中，有人進行了大范圍信息（broad scope information）和存在環境不確定性（perceived environmental uncertainty）情況之間的相關性研究①。這些研究表明，環境不確定性水平一旦提高，大范圍信息的利用程度和有用性認知的要求就會相應提升，此外，在環境不確定性水平較高的情況下，大范圍信息的利用程度越高，決策的精確度就會越高。目前，這方面的因果關系已經得到了證實②。大范圍信息與現代管理會計信息的特性非常類似。因此，將這些實證研究的結果應用于管理會計信息支持系統的研究也是適用的。

管理會計的發展除了環境因素之外，還受文化、制度、技術與行為等諸多因素的影響。然而，在環境不確定性日益加劇的情況下，制度與技術等因素對管理會計的引導作用常常呈現出一定滯后性的傾向。結合管理會計權變性的特征，強化企業組織文化等因素對管理會計功能作用的影響，不僅能夠更好地滿足顧客需求，實現企業組織價值增值的目的，還能夠豐富和發展管理會計的信息支持系統和管理控制系統。

本文以定性分析的方式，借助于組織文化模型對影響管理會計信息認知及利用的程度展開研究。具體的分析框架如圖1所示。

圖1 組織文化與管理會計信息認知的模型

二、組織文化與信息認知

組織文化是內化于組織成員之中共有的價值、規范與信念的組合。組織文化的解釋與傳遞功能能夠增進組織對信息的認知，同樣也會對管理會計信息認知產生影響，并從行為導向上對管理會計的特性產生共鳴。

（一）組織文化與管理會計信息認知

人們的行為是基于信息而開展的，然而，即便給予完全相同的信息，依據該信息所產生的行為結果也會因人而異。即每個人會根據認知的信息展開各自的行動。這表明在信息的認知過程中，個體的（每個人）影響是很大的。每個人的個性是由與生俱來的性質和后天的經驗構成的產物，保持一種完全統一的個性是不現實的[1]。然而經驗表明，屬于同一文化圈的人們，即使有微小的差異，他們仍然會有大致相同的認知。即，在同一文化的共同體中，行為本身會存在某種特定的形式，或者說會按約定俗成的方式去開展活動，這已經成為一種“常識”。同樣的情況，應用于企業組織中也是有效的，如共同按照一定的秩序進行協作等。

組織文化對信息認知產生影響，自然地，管理會計信息也將受到組織文化的影響。管理會計依據信息支持系統，組織成員開展相關活動就是其目的之一。但是，組織成員在以組織文化為媒介所獲得認知基礎上所開展的活動，即便導入了為某種目的而設計的管理會計信息系統，組織若僅憑借其持有的組織文化，其結果往往也不盡一致。即有些組織可能按預定的目標充分履行了職責，完成了任務；而有些組織不僅沒有履行當初的目的，反而會產生逆反功能的現象。譬如，在預算實施過程中存在的“預算松馳”現象等。將某種目的嵌入于管理會計系統，在有些組織中可能表現出積極有效的功能，而在另外一些組織中卻是什么效果也沒有產生，這種現象正是由于組織文化差異所造成的。

（二）組織文化與計量測評

對組織文化的計量測評，存在著多種不同的方法或手段。目前的學者大都根據組織文化層面來設計相關的計量方法③，如Rob Goffee等（2008）通過將組織層面分解為社交性文化與團結性文化，形成共有型組織、圖利型組織、散裂型組織及網絡型組織，并據此實施相關的計量與評估[2]。在這些文化構成要素中包含價值觀以外的慣例及行為的情況也時有出現。本文借鑒Detert et al.（2000）等的計量手段，在組織文化層面的所有項目中都嵌入價值觀的思想[3]。根據Detert et al的理論，文化特性對環境不確定性及管理會計信息的利用程度可以從以下幾個方面加以考察。

1.真實與合理性。該層面表明，真實的東西無論依據什么標準都能得到證明。現實中，有些組織只將客觀的信息及科學研究成果視作真實的標準，然而，客觀的信息和科學的研究成果也是存在偏差的。換句話說，這種精密且過于復雜的信息及成果可能在現實中無法正常使用。從真實與合理性融合的角度考察，有的組織采用組織成員直觀的感性認識與經驗來評價組織文化的認知效果，這在一定程度上講也許是可行的。

財經理論與實踐（雙月刊）2014年第6期2014年第6期（總第192期）馮巧根：組織文化、環境不確定性與管理會計信息認知

2.時間的視角。這是基于從短期視角或是長期視角觀察事物的層面而設計的評估方法。這種視角體現的是計劃或目標設定的判斷標準，如果將計劃或目標設定在較長遠的視角來進行管理會計活動，則其對環境不確定性產生的信息認知相對就比較穩定；若是短期視角，則當這些組織因計劃或目標在短期層面上遇阻，就需要對計劃或目標進行反復的設計與調整。對這些組織來講，考慮制定短期的計劃或目標是必須的。

3.動機的觀察。人們的行為總是因某種動機的誘導而行使的。當人們對自己的工作很感興趣時，就具有了內在動機，與此相對應的組織也是存在的。相反，也有的組織將工作僅僅看作是獲得報酬的手段。這種因內在動機產生的價值觀差異會對組織的薪酬體系及教育體系產生影響。

4.穩定性和變化。這是基于有關是希望穩定還是希望變化的層面而設計的。在謀求變化的組織中，事前預測環境變化，并在防范風險的同時自己也在發生轉變；而在希望穩定的組織里，其追求的往往是維持現狀。

5.工作、技能、協作者的愿望。將工作作為自身的目的來考察，可以將其定位于社會活動某個環節的層面。在將工作作為自身目的的情況下，生產性雖然是重要的，然而從社會活動的某個環節觀察，其生產性又會變得并不重要。

6.單獨與協作/協調。這個層面考察的是，單獨勞動獲得成果還是組織成員集團協作而取得的成果。這與Hofstede（1980）的集體主義層面具有大致相同的內容。

7.控制、調整與責任。這個層面考慮的是，控制是嚴厲好還是寬松好的問題。在偏好嚴厲控制的組織里，有程式化的規則及操作方法，權限被高度集中。相反，偏好寬松控制的組織，很少有程式化的規則與操作方法，采用的是分權的組織模式。

8.內部導向與外部導向。這是關于內部環節重要還是外部環節重要的層面。在內部導向的組織，創新的契機在于組織成員的創意程度，其產品戰略是技術主導的。在外部導向的組織里，因為探索外部環境需要汲取并學習更多知識，進而產生了許多新觀念。產品戰略表現出濃厚的以顧客為導向的管理行為。

三、環境不確定性與組織文化

組織內部的因素是能夠控制的，具體的對策也便于制定。組織外部的因素依據其不確定性程度，其預測是有差異的。組織文化與環境不確定性相互作用，共同影響。

（一）環境不確定性及其特征

外部環境與內部環境不同，信息量是受到限制的，而且往往不能如己所愿。因此，在外部環境不確定性高的情況下，決策者通常需要結合外部環境的變化靈活地采取應對策略。這表明管理者具有很強的主觀能動性，其行為并非客觀的環境不確定性結果，必須對管理者認知環境不確定性的能力加以注意④。客觀的經營環境特性與環境不確定性不具有相關性，這一結果已經得到確認[4，5]。也就是說，即使置身于完全相同的環境之中，也同樣存在差異性，有的組織或個人強烈感受到了環境的不確定性，有的組織或個人不太感受到環境的不確定性。進一步講，即便在完全相同的環境下，強烈地感受到不確定性時，管理者自身的決策結果往往會感到不穩定；而對于沒有認識到不確定性的管理者（包括主觀能動性強，應對策略多的人），會對自己的決策結果有一種勝券在握的感覺。誠然，依據環境不確定性水平，決策方法會發生變化。然而，造成決策方法變化的原因不是客觀能夠計量環境不確定性，而是決策者認知環境不確定性能力的強弱[6]。如前節所述，個人的認知受到組織文化的影響，既存在促使人們過度認知環境不確定性的價值觀，也存在促使人們過少認知價值觀的情況。組織文化與環境不確定性的相關性，從內生性的角度來講，很大程度上取決于組織文化的差異。文化差異對于組織行為的影響是一個復雜和微妙的過程。但總的來說，文化對組織行為的影響主要是從決策、人際關系和溝通三個方面進行的。文化差異對于決策的影響有兩種可能：一是決策者往往依據自身文化對來自不同文化背景的信息作出價值判斷；二是決策群體中不同背景的人的存在使得決策模式有所改變。文化差異對人際關系的影響大多也以沖突的形式表現出來，其中根本的原因在于環境的不同。文化模式決定了不同的溝通方式，如果溝通雙方來自不同的文化便往往會存在障礙。影響最大的是人類學家愛德華·霍爾的高低語境（High-low Context）學說[7]。

（二）影響環境不確定性的組織文化

文化作為一種表達，是借助于外在事物得以表現自身的一種存在。比如，在美國看到成龍的功夫片，人們自然會將其與中國文化聯系在一起；而在北京的街頭看到星巴克的標志，人們也無法不把它與西方文化聯系在一起。顯然，這樣的認知模式已經超越了把文化看成是相互對立，相互之間缺少交流與融通的可能性的文化相對論的心理學解釋，真正把動態的心理活動放置在了動態的文化背景之中。組織文化對環境不確定性的影響是多樣的，特別是Detert et al.（2000）從組織文化層面提及的三大因素，如“時間的視角、穩定性與變化，以及控制、調整與責任”等等。

認知心理學家的研究已經提示人們，個體是具有能動性的，這種能動性既可以使人們走向正確也可以使人們發生錯誤，而所有這些活動都體現在人們作為個體的認知加工的過程中。已有的實證研究表明，客觀的經營環境與環境不確定性不具有直接的關聯性。即使置身于同樣的經營環境，環境不確定性也會存在個體的差異性。換言之，組織文化會影響人們對環境不確定性的態度，管理會計信息的利用狀況會受到環境不確定性的影響。然而，管理會計信息與環境不確定性之間的相關性只是一種單純的關系。即環境不確定性水平僅是管理會計信息利用的必要條件之一，而不是充分條件。要提高對環境不確定性的認識，必須考慮組織文化因素。

四、環境不確定性的降低與管理會計信息認知

通過組織結構變革等權變性策略的應用可以降低環境對組織的影響，同時大范圍（broad scope）信息和管理會計信息的融合能夠使環境不確定性水平得以降低。

（一）體現管理會計的權變性特征

管理會計的權變性是適應組織管理的一種重要手段，它重視對外部環境及未來事項方面信息的收集、分析與決策，它要求企業組織在戰略決策中，不僅要利用企業的內部信息，還要充分應用外部環境方面的信息。權變的管理會計就是要將這些信息按照會計的視角進行整合，提供給決策者⑤。決策需要經過“決策對象的認知、可容忍目標水平的設定、替代方案的制定、替代方案的定量化，替代方案的選擇與實施，業績的監督”等環節。權變管理會計對于其中的決策對象認知、替代方案制定、替代方案評價這三個階段能夠發揮積極的作用⑥。在本文中，沿著履行這些階段功能的順序展開探討，具體的功能包括提醒、支持替代方案以及替代方案定量化的功能等[8]。為了落實決策對象的認知，必須認識到組織的機會與威脅存在于哪些領域。動態變化的外部環境需要我們對必要的領域實施連續的日常監督。作為提醒功能的方法，主要有“產品收益性分析”和“顧客收益性分析”兩種方法。這些指標是認識顧客偏好變化的重要方法。此外，收集有關競爭對手采用的戰略，以及用何種成本結構制造產品等方面的信息，能夠推測競爭對手今后可能采取的戰略[9]。

作為支持替代方案的功能，可以列舉諸如成本驅動、或者價值驅動等相關的信息。成本驅動是影響企業成本的因素。在這里，成本驅動不是指通常所講的ABC（Activitybased Costing）分配基準的成本驅動，而是作為根本原因（root cause）的成本驅動[10]。價值驅動是帶來企業收益的動因，需要考慮產品特性、領先成本、產品知名度，使用的方便性、品牌形象等影響因素。此外，成本驅動與價值驅動的探討不能停留在企業組織的內部，還要從價值鏈、供應商及顧客、物流等的關系入手加以考察。當前，這種包括本公司在內的整個價值鏈的分析已成為支持替代方案策略應用的一種手段。

（二）大范圍信息與管理會計信息的異同之處

誠然，大范圍信息和管理會計信息在外部導向、未來導向、非財務導向上具有同樣的特性。然而，在大范圍信息和管理會計信息中仍然存在很多的不同點。從定義上看，大范圍信息不僅是構建信息支持系統，同時需要在決策確立的過程中收集相關的外部因素影響的信息，以助于組織進行決策推斷及直觀地對未來展開預測。此時，特別的信息系統已變得不太重要，關鍵在于動態地收集必要的信息[11]。因此，隨著環境不確定性的增加，決策者認識到了大范圍信息的重要性和必要性。假如有這樣一種可能：即不花費成本和時間就能夠收集到需要的大范圍信息，那么，合理解釋環境不確定性增加的動因，以及它與大范圍信息利用方面的相關性就成為可能。

管理會計不僅是單方面地收集有關外部環境及未來事項的信息，而且常常圍繞對本公司產生影響的情況加以取舍，有時還需要對會計信息進行轉換。因此，構建持續經營的權變管理會計系統，必須在系統的構造及營運上投入相應的時間和成本。盡管管理會計信息被認為是一種事后加工的信息，但它仍然是重要的。決策者在對分析方法表示疑慮的情況下，也會考慮采用沒有被加工過的原始信息。此外，在不理解計算環節的情況下，原始信息等也難以得到充分有效的利用。在環境不確定性水平的增大和管理會計信息利用程度之間，不能單純地認為是一種簡單的相關等式。利用管理會計信息需要考慮管理會計信息的有用性和成本，有用性是一種延展應用的情況，而成本則需要客觀地加以計量。然而，在有用性的認知方面，多少會影響每個人的價值觀，且組織文化是在每個人的價值觀基礎上綜合地予以體現的。

（三）應對環境不確定性的文化特性

誠然，無論是現實的外部環境狀況，還是每個人的個性，抑或是組織文化都會使組織的環境不確定性受到較大的影響。為了防止環境不確定性的擴大，通常采用以下兩種手段來降低環境的不確定性[12]：（1）組織結構的變革。一是設置相關應對外部環境的緩沖部門。由緩沖部門承受外部的不確定性，從而使組織的核心部門能夠不被環境不確定性所左右而正常開展業務；二是從機械的組織結構向有機的組織結構轉變。有機的組織因為被分權化了，單個管理者所管理的不確定性變少，環境不確定性開始得到適應；（2）增大有關環境方面的信息量。在以組織行為理論為基礎的實證研究中，環境不確定性水平的增大被驗證為是與大范圍信息的有用性認知及利用度提高相關的。在這里，所謂的大范圍信息，是未來導向信息、外部導向信息、非財務導向的信息等⑦。為了降低環境不確定性，以減少外部環境的復雜性和不穩定性為目的的信息是必要的。僅依靠內部信息，是難以降低環境不確定性的。因此，外部的未來信息，以及外部的現在、過去信息被充分地得到利用。外部的未來信息降低了環境的不穩定性，外部的現在、過去信息是以降低環境的復雜性為目的，是必要的信息。

結合文化特性體現的管理會計信息認知，是借助于組織文化的影響力來提高信息的有用性，即通過對“真實與合理性、穩定性和變化、內部導向與外部導向”等特性的考察，來促進管理會計信息支持系統效率與效果的提升。譬如，在社會學與心理學的研究中，學者們經常會提到1200多年前的趙州禪師。趙州禪師見到誰來問道，都會熱情接待，但不會正面回答別人的問題，一般只回答三個字：“吃茶去”。這種文化與心理意識是中華文化極具表征性的闡述。面對當前的環境不確定性，我們同樣可以借鑒這種思想，通過文化認知來加以化解。趙州禪師的“吃茶去”想表達的觀點是：僅僅憑借人們頭腦中既有的概念，想去獲得實際的生活意義是很難的，需要問道者到外部去尋找，也就是要去親身實踐。吃茶是一種實踐，棒喝是一種實踐，通過喝茶，人們才能夠在頭腦中產生出整體性對于外部世界存在的萬物背后可能的對于生活的啟示的心領神會。用認知人類學的語言來說，就是在外部的公共表征和內部的心理表征之間有了一種關聯性。這也許不是準確的覺知，而是似乎如此、大概如此、宛若如此，總之是有著相關性的[13]。組織的管理會計活動與環境不確定性之間的矛盾存在，體現的是一種環境與文化之間的關聯和相互映射。社會與文化并非凝固不變的，而是變動不居的。

五、結論與展望

以上研究表明：（1）組織文化作為企業組織的一種內部力量，它對管理會計信息的有用性認知具有積極的相關性效應；（2）在既定的企業環境下，環境不確定性本身內涵著組織文化的影響；（3）作為管理會計信息認知的外部約束因素，環境不確定性對組織文化會產生一定程度的沖擊，進而波及管理會計信息系統的有用性及其實施效果；（4）管理會計的信息認知有助于提高管理會計系統的可視性和透明性，增強管理會計體系的有效性。因此，進一步圍繞組織文化和環境不確定性的內外部影響因素，通過優化組織文化的計量手段或評價尺度，借助管理會計系統的規范與完善等來提高信息有用性的認知，將會對管理會計決策價值發揮積極的功效。

注釋：

①這些文獻主要有：Gordon and Narayanan （1984）， Chenhall and Morris （1986）， Mia and Chenhall （1993）， Gul and Chia （1994）， Chong and Chong （1997），等等。

②決策精度的計量取決于正在利用的對象（如上、下級管理者自身情況）的主觀評價。

③組織文化與日常的管理理論，以及現行范式的概念極為相近，或者說，所謂組織文化就是日常理論與范式兩者融合的產物。

④根據Gordon and Narayanan （1984， p.38）的研究，被認知的環境不確定性是“與產業、經濟、技術、競爭對手、顧客的環境有關的具有預測性和穩定性方面的相關認知”。

⑤本文將Simmons （1981） ，Bromwich （1990），Ward （1992）等提倡的“戰略管理會計”和Shank and Govindarajan（1993）等提倡的“戰略成本管理”合稱之為“權變管理會計”。

⑥近年來，許多學者將平衡計分卡作為業績評價的工具納入到戰略管理會計的方法體系之中。本文因為是將權變管理會計從環境不確定性降低這個側面來考察的，因此沒有采用平衡計分卡。

⑦這三個方面的特性不僅是各自獨立的，而且具有信息特性的三個“軸”。例如，有關顧客偏好的未來變化的信息是外部的、未來的、非財務的信息。但是，根據Gordon and Narayanan （1984）的研究，包含事前導向、外部導向、非財務導向的信息沒有得到認可。假如是事前信息，在企業內部則僅限于財務的信息。

參考文獻：

[1]Bromwich， M. The case for strategic management accounting：the role of accounting information for strategy in competitive markets[J]. Accounting， Organizations and Society，1990，（5）：27-46.

[2]Rob Goffee等.靠什么凝聚你的企業[J].哈佛商業評論（中文版），2008，（1）：42-69.

[3]Detert， J. R， R. G. Schroeder， J. J. Mauriel. A framework for linking culture and improvement initiatives in organizations[J]. Academy of Management Review， 2000，25（4）：850-863.

[4]Downey， K. Hellriegel， D. and Slocum Jr.， t.Environmenal uncertainty：the construct and its applications[J]. Administrative Science Quarterly，1975，（20）：613-629.

[5]Tosi H.， R. Aldag， R. Storey.On the measurement of the environment： an assessment of the lawrence and lorsch environmental uncertainty subscale[J]. Administrative Science Quarterly，1973，（18）：27-36.

[6]Gul， F. A. and Y. M. Chia.The effects of management accounting systems，perceived environmental uncertainty and decentralization on managerial performance：a test of threeway interaction[J]. Accounting， Organization and Society，1994，（19）：413-426.

[7]Dovev， L.， R. H. Pamela， and K. Poonam.Organizational differences，relational mechanisms， and alliance performance[J]. Strategic Managment Journal，2012，33（13）：1453-1479.

[8]Chong， V. K， and K. M. Chong.Strategic choices，environmental uncertainty and SBU performance：a note on the intervening role of management accounting systems[J]. Accounting and Business Research，1997，27（4）：268-276.

[9]Gordon， L.， A. and V. K. Narayanan.Management accounting systems，percievd environmental uncertainty and organization structure：an empirical investigation[J]. Accounting， Organizations and Society，1984，9（1）：33-47.

[10]Ostrenga， M. R. and Probst， F. R.Process value anlysis：the missing link in cost management[J]. Journal of Cost Management，1992，6（3）：4-13.

[11]Mia， L. and R. Chenhall.The usefulness of management accounting systems， functional differentiatin and managerial effectiveness[J]. Accounting， Organizations and Society，1993，19（1）：1-13.

[12]Daft R. L.Essentials of organization theory & design[M].SouthWestern College Publishing，2001.

[13]趙旭東.心理與行為的社會基礎認識與文化的視角[J].社會心理研究，2008，（1）：6-14.

（責任編輯：林 溪）