上市公司財務報表舞弊的審計對策研究

摘 ? 要：在審計過程中，審計師識別對財務報表有重大影響的錯誤和舞弊事項，舞弊事項區別于錯誤事項，要求審計師在實施一般審計程序中保持職業懷疑態度。同時，對于特殊事項也要有執行專門的審計對策。

關鍵詞：舞弊審計;舞弊原因;審計對策

一、上市公司財務報表舞弊的原因

根據阿伯雷奇特提出的有企業舞弊三角理論包括壓力、動機和借口。驅使財務報表使用者行為的因素是壓力。壓力比如說資金，資金是企業能夠持續經營發展的前提。為了得到需要的資金，上市公司的管理層可能會虛報其財務報告，以誤導資金提供者做出投資決策。一些公司為了達到上市的條件，就有可能對財務報表的數據進行粉飾。內部控制的缺失為舞弊提供了機會。公司業績的考核往往以財務指標為基礎，如果業績評價過于激進則會成為舞弊的借口。機會是指舞弊者進行舞弊的時間和環境。上市公司處于現代企業制度下，實施業績考核是一種有效且最為普遍的做法。公司經營業績的考核方法一般是以財務指標為基礎，如利潤計劃得完成情況、銷售收入的完成情況。如果一個企業過分強調經營業績的評價及激勵制度，則會產生嚴重的會計舞弊壓力或者動機。借口是三因素的最后一個方面，在面臨壓力和獲得機會后，舞弊者試圖尋求借口使得其與道德標準相符合，達到自我寬慰的目的。比如，是因為別人這么做，我不做就是我的損失。壓力、動機、借口是構成舞弊三角理論的三個方面，這三個方面相輔相成，缺一不可。

二、上市公司舞弊的審計策略

1.深入了解被審計單位及其環境。審計師在接觸被審計單位時應當有三角理論考慮誘發企業舞弊的因素有哪些，并且用因素分析展開審計工作。了解被審計單位可以從外部環境角度出發。比如企業需要上市，根據我國法律要求需要企業連續三年盈利，那么企業在上市的壓力下可能會虛增利潤以達到上市的目的。了解企業所處的行業環境，運用分析程序評價企業的發展是否順應行業的發展趨勢，否則需要給予關注。從企業內部角度看，如果企業內部控制不健全，那么發生舞弊的可能性就更大，所以在實施審計時，可以擴大樣本規模，變更一般審計方式，以查找被審計單位是否存在舞弊問題。被審計單位的管理層是否有不誠信的行為等。在觀察公司內部情況時，也要關注企業內部人員對于內部控制的態度以及內部控制的落實情況如何。

風險導向的審計是現在的主流審計方法，它要求審計師評估財務報表重大錯報風險，對重大錯報風險需要設計和實施審計程序加以應對，再根據審計結果出具恰當的審計報告。審計人員在審計計劃階段對企業的經營狀況以及環境分析，其目的是為了評估財務報表重大錯報風險。對企業的風險評估程序中包括了解企業的經營狀況及環境的詢問。實行分析性程序，通過分析研究財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的關系對財務信息做出評價。觀察和檢查，觀察和檢查程序可以驗證審計人員詢問的結果，并且可以得到與企業相關的環境信息。通過詢問、觀察、分析性程序對公司的風險可以加以判斷。

2.保持職業懷疑態度。職業懷疑態度是審計師的一種傾向，即不相信管理者提供的資料而需要管理者提供證據加以認定的傾向。在審計過程中保持高度的職業懷疑、警惕、敏感的態度，就要求審計師考慮其是否有舞弊的嫌疑，而不能認定管理層是誠實可信的并且要把懷疑精神貫穿于審計工作的始終。這要求審計師對審計的征兆有敏感的認知但這離不開高度的職業判斷。

在審計計劃中，小組成員依據財務報表可能存在的舞弊的可能性加以討論包括外部因素使得公司舞弊包括企業的經營風險和存在的內部控制風險，以哪種方式進行舞弊，是否需要聘用外部專家工作，分派具有相應能力的審計人員等。在審計實施階段，審計師需要憑借職業判斷尋找企業舞弊的征兆，不能過分依賴管理層的聲明，采用非被審計單位可預見的審計程序，進行實地考察等。在審計完成階段，審計人員應當關注管理層未披露的事項。

在獲取評價審計證據的過程中也需要持有職業懷疑態度。對按照一般審計程序獲得的審計證據，審計師應該考慮采用不同的審計程序獲取的審計證據，看這兩個證據的指向性是否一致。通過多種審計程序對審計證據的可靠性加以認定。 ?會計報表舞弊使得審計工作面臨巨大風險，審計人員需要不斷學習合理運用職業判斷，積極識別風險并且對風險進行合適反應，對審計工作程序工作進行合理改進，有效發現風險和舞弊。

3.追加延伸性的審計程序。（1）審計程序的性質、時間和范圍的選擇，保證這些程序不被上市公司管理層事先了解和預見。提高不可預見性通常可以采取的措施有：運用不同的抽樣方法、以不預先通知的方式實施審計程序、調整審計程序的時間、對不同地理未知的多個組成部分實施審計程序等。比如可以對盤存進行突擊，對一些比較重要的余額科目包括存貨、現金等，在短時間內突擊盤查多次，舞弊者通常會對第一次盤查有所戒備，往往都預先準備好以供審計師檢查，但第二次或第三次的突擊檢查往往會使得舞弊者措手不及。

（2）改變擬實施審計程序的性質，為了獲取更可靠、更相關的審計證據，需要實施實地觀察或檢查的審計程序。改變一般的函證方式。比如在對銷售收入是否真實進行核查時，可以調查供應商和客戶。企業如果虛增資產，一般都會虛構供應商并且偽造采購業務。如果虛增收入，往往會虛構客戶，審計師可以通過對客戶和供應商重新調查，以確認客戶和供應商是否真實存在。

（3）舞弊審計詢問程序并且獲得管理層聲明書。對不正常的交易實施特別的詢問程序很容易發現相關的線索。可以詢問非財務人員了解相關的事項。對于特別重大的事項可以獲得管理層聲明書。

參考文獻：

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作者簡介：陳天（1992.09- ?），女，漢，研究方向 ：財務審計，單位：南京審計學院