基于編制政府資產負債表的會計理論探析

王莉莉 朱輝

【摘 要】 為了提高財政透明度、加強地方政府性債務管理、保證財政預算的完整性和公開性，政府必須全面、真實、公允地反映中央和地方政府的資產、負債和凈資產的財務狀況。文章以編制中央和地方政府的資產負債表為出發點，探討改革政府會計體系的會計目標、會計主體、會計要素、會計基礎和會計計量等相關基礎理論。

【關鍵詞】 政府資產負債表; 會計目標; 會計主體; 會計要素; 會計基礎; 會計計量

中圖分類號：F231.1 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）02-0014-03

我國目前的政府會計體系包括財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計，基于收付實現制重點反映政府的財政收支和預算的執行情況。十八屆三中全會明確提出要“加快建立國家統一的經濟核算制度，編制全國和地方資產負債表”“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，表明下一步我國將引領和推進政府會計的改革與發展。財政部已對行政單位會計制度和事業單位會計準則進行了修訂，引入權責發生制和資產負債表，也在2013年底啟動了政府資產負債核算課題項目，進行相關研究。本文在借鑒我國企業會計基本準則和美國政府會計理論的基礎上，探討編制政府資產負債表的會計基本理論。

一、會計目標

會計目標是指會計工作所要達到的終極目的，意在解決向誰提供和提供什么樣的會計信息這兩個問題。主要有兩種觀點，一是決策有用觀，二是受托責任觀。我國企業會計準則中明確財務會計報告的目標是通過向會計信息使用者提供會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于會計信息使用者作出經濟決策。這種目標涵蓋了以上兩種觀點，兼顧決策有用觀和受托責任觀，學術界已達成共識，并形成了企業會計的基本理論。對于政府會計，美國聯邦會計準則咨詢委員會（FASAB）認為“聯邦財務報告應能幫助使用者評價政府的運行和一定期間內政府所作的投資對國家產生的影響”。美國州與地方政府會計準則委員會（GASB）將政府財務報告目標又劃分為三大類：（1）幫助政府履行受托責任以及使用者評價此項受托責任;（2）幫助使用者評價政府主體當年的運營成果;（3）幫助使用者評價政府主體能夠提供的公共服務的水平以及政府到期履行還債義務的能力。其中，評價受托責任是其他目標必須遵循的最高財務報告目標。可見，美國政府會計的目標側重于受托責任觀點。

國家公民與其政府之間的關系是一種“委托—代理”關系，政府為了保證充足的財政資金行使公共權力和職能，強制、無償地向公民征收各種稅費，而公民希望政府能合理、有效地使用財政資金提供公共服務，其必然關注政府對資金的使用情況和由此形成的財務狀況。我國是社會主義國家，以公有制經濟為基礎，人民代表大會代表人民行使公共權力，政府作為執行者有責任、有義務向公眾公示所控制的財政資金的獲得與使用情況的報告，以評價其接受公民委托管理和使用社會資源的責任。我國政府的資產、負債和凈資產的財務狀況等會計信息最終以提供政府資產負債表等財務報告來反映，因此政府會計的首要目標應該定位于受托責任觀，即向人民代表大會、社會公眾和其他利益相關者提供各級政府的財務狀況、財政資金收支狀況等會計信息，以便評價公共受托責任。政府明確這一目標，通過提供政府部門的財務狀況等會計信息，實現政府財政信息的公開透明，更好地約束政府行為，減少腐敗現象。

二、會計主體

會計主體指會計信息所反映的特定單位或組織，用以明確會計核算的空間范圍。明確會計主體才能劃分會計所要處理的各項交易或事項的范圍，保證會計核算工作的正常開展，實現會計目標。企業會計主體在企業會計準則中指的是會計核算主體，但是政府會計主體的范圍并沒有統一認識。國際上，對于政府會計的會計主體，許多國家都區分記賬（核算）主體和報告主體。區分記賬的標準，主要看會計主體是否獨立記賬和單獨編制對外會計報表。FASAB認為：“作為聯邦報告主體的每個聯邦機構、項目和預算賬戶均應提供本級財務報告，聯邦政府還需要編制整個政府的合并財務報告。”GASB認為：“政府單位與私立企業不同，私立企業將整個企業作為一個單一的會計主體，政府單位則通過多個獨立的基金和賬群主體進行處理。”可見，美國也分記賬（核算）主體和報告主體。它的記賬主體通常表現為各類“基金”，報告主體則采用了雙重視角，既包括各類基金，也包括政府整體，即每一個基金都是一個獨立會計主體，一個政府部門是各種基金會計主體的組合。所以，美國政府會計主體實際上反映包括所有與政府相關的經濟活動。

在考慮我國政府會計的會計主體時，應該根據我國的具體國情，不能照搬國外理論。要明確我國政府會計的主體，就要先明確政府的概念范疇。我國政府作為一個獨立的主體，本身又由多個主體組成，從縱向看，包括中央、省、市、縣和鄉五個級次，從橫向看，包括本級的各個行政單位、部門;狹義上來說政府就是行政單位、部門的總和，廣義上還包括所屬的行政單位部門列入決算口徑的事業單位。所以，政府是一個虛擬的稱呼，實際上由各個實體行政單位及部門、事業單位組成。本文的觀點是要全面地把提供公共服務的每一級政府所屬的行政單位、部門和列入決算口徑的事業單位作為會計核算主體，政府作為報告主體。具體來說，行政單位和列入決算口徑的事業單位級別由低到高，低一級的會計主體核算本級各項交易或事項形成財務報告，高一級的會計主體不僅核算本級各項交易或事項形成財務報告，還要按屬下的低一級的會計主體的各項交易或事項逐步匯總、合并，類似于企業集團編制合并財務報告，涉及進行內部往來的交易或事項抵銷和調整，最后匯總、合并本級的所有行政單位和目前列入決算口徑的事業單位的財務報告，形成本級地方政府財務報告，地方政府財務報告逐級匯總形成中央政府財務報告。因此，除了最低級別的會計主體，每一個會計主體既是本級核算主體，也是報告主體。政府是一個報告主體，類似于企業集團。

三、會計要素

會計要素是會計核算對象的基本分類，是設定會計報表結構和內容的依據，也是進行確認和計量的依據。我國企業會計準則中會計要素主要包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。FASAB規定政府財務報表的要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用。GASB規定財務報表的要素為資產、負債、遞延資源流出、遞延資源流入、凈資產、資源流出和資源流入。資產是政府當前能夠控制并且能夠帶來未來服務能力的資源;負債是政府承擔的、會導致資源流出的現時義務。可見，國內外的資產和負債要素概念強調的是政府的資源流入和流出。

目前我國財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計準則中的會計要素包括五類，即資產、負債、凈資產、收入和支出，每一個會計要素都有明確的定義。政府、行政單位和事業單位的財務報告中也有資產負債表，但關鍵問題不是定義是否準確或報表是否存在，而是資產負債表中涉及的資產和負債覆蓋范圍是否全面，核算是否準確。例如財政總預算會計制度中資產定義為一級財政掌管或控制的能以貨幣計量的經濟資源，從具體內容看只反映財政資金，沒有反映政府享有的權益資產。負債則是一級財政所承擔的能以貨幣計量、需以資產償付的債務，主要反映顯性負債。對于社會保障等引致的隱性債務和政府擔保等或有負債并沒有并入資產負債表。因此，在編制政府資產負債表時，要適度擴大政府的資產和負債的覆蓋范圍，不僅包括財政資金和顯性負債，還要包括權益資產和隱性負債、或有負債，以便準確地摸清政府的家底，這項工作比較復雜，需要逐條逐項地具體分析資產和負債的項目。已實施的新的行政單位會計制度和事業單位會計準則對于資產和負債的項目核算有所改進，表現在增加無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施等資產的項目，“虛提”固定資產的折舊和無形資產的攤銷，基建工程作為資產并入資產負債表等，但對于資產卻沒有引入期末減值測試，例如政府儲備物資發生霉變，其價值就會貶值，不計減值就會虛增資產的價值，偏離真實性要求。因此，仍需改進資產和負債的核算方法。

四、會計核算基礎

我國企業會計準則規定，企業會計的確認、計量和報告應當以權責發生制為基礎。收付實現制是與權責發生制相對應的一種會計基礎，它是以收到或支付的現金作為確認收入和費用等的依據。在企業會計中，不完全依據權責發生制，仍存在收付實現制，表現在現金流量表的編制。FASAB規定美國聯邦政府各部門在每個財政年度結束時，都編制以權責發生制為基礎的財務報告，并提交給聯邦財政部，由財政部按照聯邦政府會計準則的規定進行匯總，編制以權責發生制為基礎的聯邦政府年度綜合財務報告。此外，聯邦各部門每月還要向財政部提交以收付實現制為基礎的報告，反映各部門的收入和支出情況。GASB也是采用收付實現制與權責發生制并存，其中，政府層面財務報表是按完全的權責發生制基礎編制的，基金財務報表是按修正的權責發生制基礎編制的。

目前我國政府會計體系指的是反映政府預算情況的預算會計，這種預算會計的核算基礎是收付實現制，更關注于財政收入和支出的流量信息，但反映政府的資產、負債和凈資產財務狀況的資產負債表，核算基礎只能是權責發生制，反映資產、負債的存量信息。所以政府會計應當逐步引入權責發生制。當然這種引入不是由權責發生制完全去代替收付實現制，而是二者的并存：一般采用收付實現制，部分經濟業務或者事項采用權責發生制核算。新的行政單位會計制度和事業單位會計準則已經作此修訂，引入了權責發生制，作為收付實現制的補充。在逐步引入權責發生制后，可以對政府的資產和負債進行準確的核算，例如，固定資產的折舊、無形資產的攤銷、資產的減值、應收應付和預收預付等業務，會更加完善政府對資產和負債等存量會計信息的真實反映。

五、會計計量

會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。企業應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定相關金額。我國企業會計基本準則中計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。歷史成本通常反映的是資產或者負債過去的價值，而重置成本、可變現凈值、現值以及公允價值通常反映的是資產或者負債的現時成本或者現時價值。基本準則規定，企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。FASAB認可的計量屬性有歷史成本、現行市價、現行成本、可實現凈值和未來現金流量現值，但在美國聯邦政府的資產負債表中的資產是以歷史成本計價，而不采用市場價值。2013年開始，GASB建議修改地方政府公允價值會計準則，試圖在州與地方政府會計核算中引入公允價值。

目前，行政單位會計制度和事業單位會計準則中規定財產物資的購建按實際成本計量，且“除國家另有規定者外，一律不得自行調整其賬面價值”，即主要采用的是歷史成本計量。這可能是考慮引入其他計量屬性確實存在障礙，政府資產的專有性無法用市場價值去衡量，一些自然資源等資產價值無法估算等原因。隨著經濟環境的變化，很明顯這種單一的計量屬性已經不能滿足資產負債表真實公允的需要。現時價值的應用主要體現在資產要素，隨著政府購買相關規定逐漸完善，政府的資產通過向市場公開招標、詢價等方式購買，實際上是政府作為市場經濟的參與者，與其他參與者無異，在交易的過程中雙方可以討價還價，公平公允地進行談判，現時價值的計量已經具備了經濟環境。至于政府資產專有性無法可靠取得市場價值和自然資源的估算等難計量的問題，本文不贊成引入名義金額，不能將某些沒有類似市價的公共基礎設施以名義金額（一元錢）入賬，“貶低”國有資產，而是可以由資產評估等中介機構對沒有類似市價的資產進行專業性評估，因此，計量“困境”也不能成為引入現時價值的障礙。總之，政府會計的計量屬性應當引入公允價值等現時價值，其確定可以參照我國《企業會計準則第39號——公允價值計量》。引入現時價值，可以更加公允地反映政府的資產、負債等財務狀況，防范政府財務風險。

總之，編制政府資產負債表是編制政府財務報告的重要工作之一，在明確編報前提等一系列基本理論后，形成完整的會計概念框架，才能用理論去指引報表的后續具體編制工作，加快政府會計的改革。

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