淺析電子商務運營下的會計確認

汕頭市經貿職業技術學校 陳涵

淺析電子商務運營下的會計確認

汕頭市經貿職業技術學校 陳涵

摘 要：隨著信息時代的到來，出現了新型的商業模式——電子商務，電子商務的出現大大改變了傳統經濟模式，也推動了傳統會計核算的更新變革。目前為止，我國還未出臺針對電子商務經濟業務的會計準則制度，對電子商務運營下的會計確認研究相對較少。筆者從我國現行環境下，電子商務會計確認的狀況出發，分析電子商務的業務流程、活動特點以及對會計確認的影響，根據我國現行的相關會計準則，提出具體的業務會計確認方法。

關鍵詞：電子商務 會計核算 會計確認

據中國電子商務研究中心(100EC.CN)發布的《2014年度中國電子商務市場數據監測報告》數據顯示，2014年中國電子商務市場交易規模達13.4萬億元，同比增長31.4%。其中，B2B電子商務市場交易額達10萬億元，同比增長21.9%。網絡零售市場交易規模達2.82萬億元，同比增長49.7%[1]。在由工信部等部委聯合制定的《電子商務“十二五”規劃》中作為國家戰略性新興產業的電子商務與云計算、物聯網緊密聯合，加以配套物流系統促進工業、商貿和服務業等傳統行業的電子商務新興模式的發展。為了保障互聯網交易的真實性和安全性，進一步規范會計檔案的電子化，改革現行的會計檔案、發票管理辦法，由發改委牽頭，財政部、稅務總局、檔案局等3部委聯合發出通知，把北京、上海、重慶、青島、深圳、南京、成都、杭州等8個城市列為國家級電子商務示范城市，以期建立合理誠信的交易環境，向全國推廣。

1 現行環境下電子商務會計確認的狀況

20世紀90年代，以美國為首的西方國家針對電子商務環境下的會計處理已形成了相對完整、實用的會計理論體系，并出臺相關準則，有利于解決電子商務中的賬務處理。相對而言，我國對此問題的研究滯后，在實務操作中沒有統一的口徑遵循，會計師們往往根據職業判斷和經驗來進行會計確認，因此出現許多問題。比如：(1)會計信息容易失真，造成信息使用者判斷錯誤，影響最終決策；(2)給企業盈利情況留下可操控空間，出現偷稅漏稅、欺瞞投資者等現象，使國家和個人的利益受到損失；(3)在第三方審計時，缺乏統一口徑，致使企業間可比性降低。這些不利影響反過來也制約電子商務的發展，成為國內會計理論研究不可忽視并急待解決的問題。在會計計量和報告中，會計確認是基礎。筆者認為要做好電子商務環境下的會計處理，首先應解決會計確認的具體原則和方法，從而進一步形成完整的電商環境下的會計理論體系。

2 電子商務的業務流程及特點

電子商務作為新興的商業模式是在互聯網環境下產生的，它與傳統商業模式無論是在業務流程還是盈利模式等方面都有著本質的區別。

2.1 電子商務的業務流程及盈利模式

在我國，電子商務的范圍主要指的是在互聯網平臺上的電子貿易，典型代表有阿里巴巴、淘寶網、當當網、京東商城等。資金流、物流以及信息流作為三個獨立子系統相互聯系，組成完整的電子商務業務流程。企業通過為客戶提供價值的方式，與其他參與者共同分享利益，從而形成獨特的盈利模式，體現企業核心競爭力，主要包括產品、信息流、服務流以及資金流。按照收入與支出發生的時間順序，一般分為先收后支和先支后收兩種模式。按照取得收入的不同方式，又可以分為產品交易型盈利模式、服務銷售型盈利模式和信息交付型盈利模式[2]。

2.2 電子商務活動的特點

區別于傳統商業環境下的經濟業務，產生于互聯網上的電子商務活動，無論是在商品范圍、支付方式還是收益模式都與傳統經濟業務活動有巨大區別。

2.2.1 商品范圍廣泛性

互聯網的廣泛運用使電子商務經營范圍除了銷售實物商品、數字多媒體商品外，還提供相應的增值服務和網絡服務，使銷售的全部環節或部分環節電子化。此外，網絡服務也多樣化，包括游戲、虛擬空間、網站廣告、電子郵箱、微博、微信等，利用試用、免費服務等手段來推銷付費功能或銷售產品，或者作為中介交易平臺，向交易雙方提供信息，以收取服務、交易費用。

2.2.2 支付方式多樣性

與傳統經濟業務活動下現金、票據的支付方式不同，電子商務的支付手段更加多樣化。出現了利用互聯網的第三方支付模式，比如支付寶、財付通等。買方采購貨物后，把貨款交付第三方收付平臺，賣方發貨，買方確認收貨后，再由第三方收付平臺將貨款支付給賣方。這種新型的支付模式對會計確認產生較大影響。另一種在特定網絡財務體系中出現的網絡虛擬貨幣也成為支付的手段之一。是由某個網絡公司利用互聯網構建虛擬空間，用網絡虛擬貨幣來代表增值服務的種類、數量或時間等，用戶可以以此來進行服務、貨物的交易。

2.2.3 收益模式自由性

在非電子商務模式下，企業的主營業務范圍是銷售實物商品或提供勞務服務，貨物發出后，會計確認中把商品成本作為主營業務成本登記。電子商務環境下，尤其是可無數次復制、共享的數字產品，企業可通過互聯網傳輸為客戶提供試用期的使用服務，這時成本的會計確認就出現變化。此外，電商企業架設網站平臺，提供免費服務以此增加點擊率，從而達到獲得網站廣告收入的目的。

3 電子商務對會計確認的影響

電子商務的業務流程、盈利模式及其特點，使企業經營的商品和服務與傳統經濟業務有巨大區別，導致其對會計確認的范圍和基礎產生較大影響，產生許多新的矛盾。

3.1 電子商務對會計確認范圍的影響

已在網絡平臺交易中產生的數字化商品為例，其在初始階段研發成本相對于傳統商品要高，但成功后其后續成本相對較低，特征表現為高固定成本和低變動成本，而傳統經濟業務在開發產品時費用相對較低，但后續費用相對較高(包括倉儲、運輸、銷售等)。另一構建于互聯網上的電子商務業務內容——網站域名，是企業擁有某個網站的所有權和使用權，可以外購也可以自行申請，可以為企業帶來長期有效的經濟利益。綜上所述，根據電子商務業務的特殊性，其在會計確認范圍上也與傳統經濟業務的會計確認有較大差別。

3.2 電子商務對權責發生制的影響

在現有的企業會計實務核算中采用的是權責發生制，電子商務的迅猛發展，引發了會計界對會計核算基礎的爭議，出現了應以收付實現制為核算基礎的不同觀點。其原因主要是：首先，在電子交易平臺下，買賣雙方發生的交易以及現金流動時間縮短，在不出現退貨的情況下，收付實現制能夠直觀地體現企業的現金流；其次，在電子產品(以軟件程序為例)的銷售中，往往采用試用銷售的方法，企業在發出商品時成本無法可靠計量，因此采取收付實現制核算更為可靠。筆者認為以上觀點都有一定可行性，但在具體實踐中存在較大的局限。目前大多數電商企業主營業務中都是電商與傳統業務并存，同一企業不同業務出現核算基礎不一致會導致會計數據失真，從而不具可比性。另外，電商企業的營業風險較高，雖然第三方收付平臺的介入使企業可以先收款凍結后發貨，但當企業無法正常交貨時同樣會增加企業風險，同時也給企業有可操縱利潤的空間。在傳統經濟業務中，也存在試用銷售行為，依然可以采用權責發生制。綜上所述，筆者認為電子商務企業的會計核算應以權責發生制為核算基礎。

3.3 電子商務對具體業務會計確認的影響

由于電子化、網絡化的影響，使電商企業的業務中并不能完全符合我國現行會計準則的確認條件，筆者針對部分具體經濟業務，對會計確認問題進行分析。

3.3.1 電商網站平臺成本的會計確認分析

網站平臺是電商企業經營活動的前提條件，電商平臺可以由企業自行構建也可向第三方電子商務平臺借助。如自行構建網站需經過籌劃、開發、運營三個階段，其成本的耗用也主要在這三個期間?；I劃期間成本主要有可行性分析、市場調研、推廣策劃方案等費用；開發期間主要成本有硬件支出、后臺數據庫、應用軟件和版面設計等費用；運營期間成本費用主要有網站維護與推廣、人員進修與提升、運營后市場調查與分析等支出。在會計核算中，企業應如何根據目的和來源對網站成本進行確認，自行構建網站時如何分階段對構建成本進行確認。

3.3.2 數字商品的會計確認分析

電商平臺不但可以銷售有形商品，還可以銷售數字商品，包括數字庫、應用軟件、電子書籍、電影、音樂和游戲等，它與傳統經濟下的存貨和無形資產有相似點，又有明顯區別。尤其在銷售中不僅可以用常用支付手段，還可以采用網絡虛擬貨幣這一特殊支付手段。此外，數字產品還具有研發成本高、銷售邊際成本低等特點。企業應如何歸類數字商品，應如何進行成本與收入之間的配比以及出現網絡虛擬貨幣交易時應如何對收入進行會計確認都與傳統經濟模式有明顯區別。

3.3.3 增值服務的會計確認分析

電商提供的在線服務包括免費和收費，其中收費服務是增值服務，推出的免費項目則是為了吸引顧客使用收費服務或是增加網站的瀏覽率和點擊率，以此來增加廣告收入。在電商交易中，尤其是網絡虛擬貨幣和第三方服務代理都使增值服務的銷售收入核算更加復雜化。網站的廣告收入取得與傳統媒介廣告收入取得有明顯的不同，網站廣告是以廣告點擊率和網站瀏覽次數作為核算基礎，而傳統媒介廣告是以版面或時間作為核算基礎。因此，企業在進行會計核算確認時就出現了增值服務收入確認的時點問題，成本與收入配比問題，出現第三方代理商時互聯網廣告收入與費用如何入賬等問題。

4 電子商務運營下會計確認的方法

根據我國《企業會計準則第4號——固定資產》、《企業會計準則第6號——無形資產》、《企業會計準則第14號——收入》和國際會計準則理事會發布的《解釋公告第32號——無形資產：網站成本》，以及近期經濟學者針對電子商務核算的研究意見，筆者對以上提出的部分電商業務會計確認提出具體思路。

4.1 電商網站平臺的會計確認

針對企業構建自用網站平臺，筆者以我國《企業會計準則第6號——無形資產》和國際會計準則理事會發布的《解釋公告第32號——無形資產：網站成本》為依據[3]，分別對網站籌劃、開發、運營三個階段的成本進行解析。(1)在籌劃階段，發生的市場調研、可行性分析研究以及推廣策劃方案所發生的費用相似于開發無形資產項目中研究階段。根據我國《企業會計準則第6號——無形資產》的相關規定，研究階段是否轉入開發階段以及能否最終形成無形資產具有較大不確定性，因此研究階段的費用作為當期損益核算。(2)在開發階段，成本包括硬件、軟件及其他成本。硬件成本包括購買服務器、交換機、計算機等費用支出，如成本能夠可靠計量，使用壽命在一年以上符合我國《企業會計準則第4號——固定資產》對固定資產的確認條件，應計入企業固定資產成本中。軟件成本能否計入企業無形資產成本，關鍵看是否能給企業未來帶來經濟利益，如果符合我國《企業會計準則第6號——無形資產》無形資產確認條件的計入企業無形資產成本，如果不能確定未來經濟利益的流入，則應計入當期費用[4]。其他成本主要指在開發過程中除軟硬件成本外的其他費用支出。該項費用如能準確并合理地歸屬于網站的開發活動，可以計入網站開發的無形資產成本中，如不能準確分配計入網站成本，則應在發生時計入當期費用。(3)在運行階段，費用主要包括網站在投入運營后發生的各種支出，包括維護和升級應用、結構調整、版面及內容更新等。筆者認為，如該項費用旨在提高網站的功能應用，在符合無形資產確認條件下，應計入成本中，增加無形資產賬面價值；如該項費用屬于維持網站正常運營支出，保證現有績效水平，則應在發生時計入當期費用。

4.2 數字商品的會計確認

會計界對數字商品的歸類于存貨還是無形資產存在較大爭議。從企業持有數字產品是為了銷售的角度來看，其符合存貨的要素。但存貨是具有實物形態的有形資產，數字商品無實物形態，且具有研發成本高、銷售邊際成本低的特點。從數字商品無實物形態且未來能給企業帶來經濟利益的角度來看，其符合無形資產確認要素，但數字產品持有的目的在于銷售，而無形資產的存在是企業為了生產產品、提供勞務等用于企業管理。因此，筆者認為數字商品應單獨設置數字資產科目予以確認，既不屬于存貨也不屬于無形資產。外購數字資產可以按照買價及其相關稅費確認資產成本，自研數字資產所產生的費用則可根據我國《企業會計準則第6號——無形資產》無形資產的確認條件來區別計入資產成本還是當期費用。在銷售數字產品時，筆者認為盡管許多數字產品銷售出去時，所有權和版權依然屬于原作者，但與傳統實物商品相同，數字產品只是實物商品的代替品，應在銷售時確認銷售收入。在使用網絡虛擬貨幣進行交易時，盡管網絡虛擬貨幣可以給企業帶來現金流，但其本質是需要企業在未來提供服務或相關電子產品，因此不可作為資產予以確認，它僅是一種單向流動的支付媒介，不允許客戶退還，因此遵循我國《企業會計準則第14號——收入》的規定，在銷售時就應確認收入。

4.3 增值服務的會計確認

電商在網站上提供免費或收費的在線服務，如網絡游戲、免費電子郵箱、云服務平臺、虛擬空間等，旨在于增加企業的收入，統稱增值服務，一般以預收的形式按期收取。一般來說，增值服務的后續成本較小，大多數企業采用即收即確認的方式。然而筆者認為收入的確認應當與相應的經濟活動完成相匹配，因此不能直接確認收入，應將其遞延至整個服務階段。其中在眾多增值服務中，網站廣告業務是主要收入來源，該項收入的取得方式與傳統媒介廣告有所不同，主要出現了按點擊率和瀏覽次數作為廣告收入的核算依據的方式。這種方式是以不確定事項為標準的，由于網站廣告收入多為預收形式，因此只可設置合理區間，而不能精準計算，在實際操作中可采用完工百分比法來確認收入。對于購買廣告服務的企業則應該在支付廣告費用時確認銷售費用。此外，網站廣告依然可以按傳統媒介廣告的方式核算收入成本，其確認方式與傳統操作相同。當出現第三方代理商時，則應按總賬入賬，同時將支付給代理商代理費用確認為銷售費用。

電子商務的迅猛發展，改變了傳統經濟模式，同時也改變了會計核算的經濟環境，這就要求會計核算要進行相應調整，才能為信息使用者提供準確、及時、可靠的財務信息。盡快出臺適合我國國情的會計準則制度來規范電子商務交易，使國家對電商企業的管理有法可依，不僅增強電商企業的內部控制，更有利于電子商務的規范化發展，維護合理、有序、誠信的網絡交易環境。

參考文獻

[1] 中國電子商務研究中心[EB/OL].電商新聞,http:// www.100ec.cn/detail--6242646.html.

[2] 陳仿.我國的電子商務的盈利模式研究[D].北京工商大學碩士學位論文,2006(06).

[3] 財政部會計司.解釋公告第32號——無形資產:網站成本[J].會計研究,2003(7).

[4] 陳斯.電子商務環境下會計問題的研究[D].中國優秀碩士學位論文全文數據庫,2008(09).

中圖分類號：F724.6

文獻標識碼：A

文章編號：2096-0298(2015)05(c)-074-03