談政府審計與注冊會計師審計人力資源整合

（南京審計學院審計與會計學院 江蘇南京211815）

自2003年國家審計署發表的《2003-2007年審計工作發展規劃》中第十四條第一次明確提出“整合審計資源，實現審計業務的科學管理”的未來國家審計發展規劃以來，政府審計對象經歷了由單一財政審計到財政審計與經濟責任審計、績效審計等多方審計共同發展的演變。審計范圍亦日漸廣泛，審計任務、業務量日益繁重，審計內容日益龐雜，審計線索與技術路線日益復雜，與此同時，飛速發展的經濟使得政府部門對審計工作日益重視，對審計人員的需求與日俱增，而現實卻是與之對應的審計人力資源極其有限，這種有限性不光體現在審計人員的數量上，也體現在審計人員的綜合素質上，審計人力資源力量的薄弱與審計任務繁重、審計內容龐雜之間的矛盾日益突出，亟待解決。目前而言，政府審計想要完成審計工作，最有效的辦法就是尋求外在審計力量的協助。民間審計以其自身具有的專業性以及獨立第三方的社會屬性成為政府審計資源整合的不二選擇。

一、政府審計與注冊會計師審計人力資源整合的必要性

（一）審計力量的有限性要求必須進行人力資源整合。我國政府審計機關的審計人員錄取具有嚴格的控制，被錄用的政府審計人員被納入國家公務員序列管理，并對審計人員實行審計專業技術職稱考試和評審制度，審計機關人數因此受到一定限制。與之相對應的是，我國擁有龐大的需被審計的政府機構，只中央一級預算單位就有100多個，政府審計人員的有限使得一級預算單位每年的審計覆蓋面不足50%，二三級預算單位每年審計的覆蓋面大約只有20%，更不用說縣以上國稅局、海關系統等單位的審計覆蓋率。與此同時，政府審計機關審計人員素質也參差不齊，人員專業知識結構較為單一，人員結構以會計、審計人員為主體，缺乏具有計算機、財政、法律、金融、環保、工程技術等學科背景的復合型人才。由此可見，目前的政府審計人員力量與素養皆存在不足之處，整體而言，尚不能滿足國家某些重大項目審計的要求。

（二）審計人員的供求失衡促使人力資源整合。審計產生的基礎條件是審計資源的社會需求，審計發展受審計資源供給的限制，政府審計資源主要來自國家的預算撥款，具有絕對的獨立性和強制性，這也是其優勢所在。注冊會計師審計資源主要來自被審計單位，但其人力資源較政府審計雄厚。據不完全統計，截至2012年，我國注冊會計師行業人員有30多萬人，其中注冊會計師有15.5萬人，執業人員與非執業人員各有8.5萬人和7萬人。然而，政府審計與注冊會計師審計分別是兩個獨立的個體，在資源配置上未達成優化共識。審計資源的供給決定了審計的發展方向，有效的審計資源供給必須滿足社會需求，由此可見，我國審計資源供給在數量、質量、結構上尚不能滿足社會的需求，與社會需求存在明顯的不對稱，導致“不均衡”現象的出現，這將不利于審計資源的有效發揮。

（三）整合審計資源是實現審計高效率的必然要求。把握總體、突出重點是政府審計的基本要求，牢牢抓住把握總體的前提，才能有效突出重點，在把握總體的基礎上深入細致分析，準確突出重點，進而提高審計效率。社會審計人員對于審計工作有自己的審計套路，在執行審計工作時一般都按照原有套路按部就班進行，特別是對于其主要審計項目財務報表的審計往往過于細致化進而忽視了把握整體的重要性。由此可見，注冊會計師執行審計時就需要政府審計發揮其把握整體、突出重點的優勢為社會審計指明方向，才能有的放矢，提高審計效率。

（四）整合人力資源是與國際協調的有效途徑。無論是我國還是其他國家，審計機關人員在數量上都比較少，大量政府審計工作的繁重任務決定了政府審計對社會審計外包服務的依賴，且已成為國際社會普遍做法。如美國、瑞典、德國等國家審計機關已試行將績效審計業務外包給社會審計組織，只對其進行必要的監督管理。澳大利亞率先對外包審計項目聘請注冊會計師審計機構人員的費用預算與來源、數量等進行了明文規定，開創了政府審計利用社會審計的先河。由此可見，利用社會審計力量對國家審計項目進行審計在西方國家已日臻成熟。

二、審計資源整合困難的原因所在

（一）審計人員專業領域的不同。無論是審計署還是各地特派辦，每年都會從不同專業招聘人才，專業范圍涵蓋面廣，如食品、環境等專業領域，以拓寬政府審計的寬度與廣度；而注冊會計師審計一般招聘具備一定審計基礎的會計、審計專業人員，在執業過程中通過事務所規章形式要求執業人員具備過硬專業審計知識，如取得注冊會計師證書等。兩者在審計人員的素質和專業領域上的差別，帶來審計心理、審計計劃、重點關注領域的分歧，使得整合過程中必要的交流溝通、相互認可等人員的心理活動迥異，造成資源整合的阻礙。

（二）兩者利益主體不同。行政型審計體系的主體奠定了政府審計的主導地位，決定了政府審計的對象為國家公共資源。作為國家的內審機構，無論是對財務行政起監督與促進的作用，還是對財務行政活動合規合法性的保證作用，政府審計都是為政府部門服務，其委托與受益方都是國家權力機構。注冊會計師作為民間審計力量，是一種獨立的外部機構，其審計對象主要是社會市場團體，受所有者委托對上市非上市公司的審計是民間審計的主要范疇，不難看出，注冊會計師審計的利益主體為使用財務報表的利害關系人或是其他委托人。這與政府審計的利益主體明顯不同，利益主體的不同必然導致對審計結果要求的差異，成為審計資源整合的阻礙。

（三）兩者的審計地位不同。政府審計作為國家治理的有效手段，實質上構成國家的內部審計機構，被賦予了其他審計機構無法比擬的權力和地位，在對國有企業及相關政府部門執行審計時具有絕對的強制性。注冊會計師審計作為民間審計力量，很好地詮釋了受托代理理論，由于會計師事務所是自負盈虧的企業，存在盈利性質的承接業務活動，在對社會組織執行審計時，注冊會計師審計不具有強制審計的權力，其審計工作的具體執行也會受到委托者意愿的限制，甚至會受到審計收費等外在條件的威脅。即使在審計資源整合的今天，政府審計也只是將注冊會計師審計作為一支候補力量加以利用，并且在利用的同時又對如審計風險、審計職能、審計信息和審計責任等方面的安全性加以考慮，其對注冊會計師審計工作的利用非常有限，這種尷尬的局面使得注冊會計師的審計地位遠低于政府審計，兩者權力地位較為懸殊。

（四）整合費用較高。政府審計與注冊會計師審計人力資源的整合主要指政府審計對注冊會計師審計的資源利用，在這一過程中，會產生較高的整合費用。主要有對會計師事務所進行挑選時的調研成本、對事務所審計的監督參與成本、對審計結果的甄選利用成本等，這些成本的存在不可避免，拉低了審計資源整合的性價比。無論是政府審計還是注冊會計師審計，都會在執行審計工作時在保證審計質量的前提下對成本進行考慮，當整合的成本大于整合的成效時，政府審計無疑會放棄整合，成為資源整合的阻礙。

三、政府審計與注冊會計師審計資源整合的基礎

（一）政府審計和注冊會計師審計在審計目標上達成共識。《審計法》指出，政府審計的審計目標表現為對政府部門財經活動的真實性、合法性、效益性進行監督。而注冊會計師的審計目標定位為：對財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制發表審計意見，為財務報表不存在重大錯誤提供合理保證，從而確保其公允反映企業經濟活動。這是對被審計單位財務信息的真實性和公允性發表意見，與政府審計目標中的真實性、合法性高度吻合。

（二）審計范圍上的重合。以《審計法》為指導的政府審計范圍與以《注冊會計師法》為指導的注冊會計師審計范圍在內容上的重合主要體現在對國有企業的審計業務上。對國有大型企業的審計屬于政府審計范圍，然而，隨著國有企業規模的不斷擴大，數量的不斷增多，單純依賴政府審計已顯得力不從心。為貫徹落實黨的十八大關于全面深化改革的戰略部署，響應國家“抓大放小”的改革思路，政府審計應將部分審計對象移交給注冊會計師審計或者實行合作審計戰略。如對一些大型國有企業的審計，可由政府審計負責公司財務活動的真實性、合法性、效益型，重點關注公司的社會效益，而將財務報表的審計權下放給注冊會計師審計，重點關注其經營目標和經營效率。此外，注冊會計師審計是受市場經濟監督以社會需求為導向的社會審計，因此，對于國有企業中國有控股比例不高以及實行上市的國有企業審計可以完全交由注冊會計師審計，以充分體現市場經濟的監督原則。

（三）政府審計與注冊會計師審計在審計技術方法上的同質性。雖然政府審計和注冊會計師審計是兩種不同的審計模式，但他們在實質上都是審計機構代表所有者對其擁有或管轄的經營活動進行監督審查的代理理論的應用，他們在審計技術方法上存在共性。如對貨幣資金和實物資產的盤點，對市場交易的真實性進行調查，對單位人員進行詢問，對特定的經營活動進行觀察，收集足夠的審計證據以形成審計結論。另外，政府審計與注冊會計師審計在審計程序的安排上也有驚人的相似之處，從審計計劃的制定、審計程序選擇、審計證據獲取到審計結論形成都大同小異。由此可見，政府審計和注冊會計師審計在技術方法上的整合具有堅實的基礎。

四、政府審計與注冊會計師審計資源整合方法

（一）審計人員具有整合的意愿是實現整合的重要前提。物質決定意識，意識對物質具有主觀能動作用。審計人員在觀念上充分認識整合的重要性是做好審計整合工作的首要前提，通過對政府審計和注冊會計師審計中存在的溝通不足、互補利用不充分等問題的揭示，使審計人員認識到整合的重要性，加強其對資源整合的意識滲透，使不同類型的審計以統一的審計體系形式深深根植于審計人員的觀念里，從而深刻認識到資源整合的必要性和緊迫性。審計人員看到的資源整合后對人力、物力、財力的節約，對審計效率的提高，對審計行業在社會中公信力的提升，是其積極主動參與到資源整合隊伍中的動力，是審計整合的大前提。

（二）合理分工，因地制宜地利用審計資源是實現整合的有效途徑。政府審計對注冊會計師審計常用的利用方式就是審計外包，如何實現有效外包是關鍵。政府審計可將對國有上市企業的財務審計業務通過公開競標方式外包給會計師事務所，只需在審計過程中實行有效的監督或適當的參與。政府審計可將更多的資源投入到其他重點領域的審計中去，這樣不僅能提高對國企財務狀況的審計質量，而且能提高其審計效率。

（三）民間審計地位的提高為整合掃清內部障礙。政府審計受人追捧擁有較大權力，民間審計權力較小、工作量大是目前審計領域普遍的觀點，而與此對應的人才選拔卻有所不同。政府審計的人才選拔一般通過公務員考試途徑，民間審計的人才選拔要求入選者在有限年限內通過注冊會計師考試。地位的懸殊、權力的不同導致兩者人力資源在整合過程中難免出現情緒上的波動抵觸，因此可通過將民間審計作為政府審計外部人才儲備庫或培養基地的形式，提高民間審計地位，為整合掃清障礙。

（四）健全的法律法規是整合成功的法律保障。審計人力資源的整合并非易事，在具備了一定的主觀條件后，創造客觀條件也是必不可少的，即要推行法律強制手段。法律手段的實施并非一味的強迫整合，而是在合理范圍內，以科學的手段使人力資源整合規范化、合理化、科學化。健全的法律法規為審計資源整合提供了科學合理的參考，為整合指明了方向，使整合有據可考，有法可依。

（五）健全的整合監督激勵機制是整合的動力。政府審計與注冊會計師審計是兩種審計制度，相應的激勵機制也有所差別。政府審計作為國家的審計部門，其審計理念是維護國家利益，保護國家利益免受侵害，避免國有資產的流失。其審計人員的心理需求是將審計項目保質保量的完成，審計人員的廉政品質至關重要，這就決定了對政府審計人員的激勵機制既不能采用薪酬獎勵也不能采取權利獎勵，外在的激勵機制不符合要求時內在激勵機制就顯得尤為重要。內在激勵機制能從審計人員自身出發，實現其內心的滿足感與自豪感，這種內在激勵機制主要有建立審計項目公告制度與審計人員績效考評制度，由審計署每年對各個地方的工作人員進行統一的考核與審查，評選優秀審計項目并對相關負責人進行表彰。注冊會計師審計是以利益為導向的審計，其本質是追求利益最大化，相應的激勵機制可根據項目金額大小以及重要程度進行薪酬或權利的激勵。對于兩種不同機制的監督激勵機制的整合，關鍵是要從兩者皆適用的內在激勵機制出發，制定多樣性激勵方法，具體問題具體分析，做到審計資源利用最優化。

（六）將對國外的借鑒運用于審計人力資源的整合。可通過借鑒美國、瑞典等發達國家的整合成功案例，將部分審計項目通過合理安排審計人員分工，有效實現審計外包服務，如將績效審計外包給注冊會計師審計，但外包并非完全的放權，政府審計機構在外包的同時可建立合作監督機構實現對外包業務的間接參與與管理。政府審計也可將與注冊會計師審計的合作意向納入每年的年度審計計劃中，詳細指出擬利用注冊會計師審計的審計對象、項目、費用、人數等，從而使資源的整合有條不紊。