職工薪酬會計準(zhǔn)則解讀及預(yù)期影響分析

（浙江臺州廣播電視大學(xué) 浙江臺州 318000）

為了進(jìn)一步規(guī)范我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于職工薪酬的相關(guān)會計處理規(guī)定，并保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財政部對2006年發(fā)布的職工薪酬準(zhǔn)則（以下簡稱 “舊準(zhǔn)則”）進(jìn)行了全面修訂，并于2014年1月27日印發(fā)了修訂后的 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（財會 [2014]8號，以下簡稱“新準(zhǔn)則”），要求自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則的變化非常大，本文將以新舊準(zhǔn)則對比分析的方式進(jìn)行深入解讀，并從多角度分析其實(shí)施將帶來的影響，指出實(shí)施過程中應(yīng)注意的問題。

一、新準(zhǔn)則的主要變化解讀

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在結(jié)構(gòu)和內(nèi)容上均發(fā)生了較大的變化，舊準(zhǔn)則只包括總則、確認(rèn)與計量、披露三章共八條內(nèi)容；新準(zhǔn)則包括了總則、短期薪酬、離職后福利、辭退福利、其他長期職工福利、披露、銜接規(guī)定、附則八章共三十二條內(nèi)容。以下對新準(zhǔn)則的主要變化進(jìn)行解讀與分析。

（一）職工及職工薪酬概念與范圍的變化

1.職工概念與范圍的變化。舊準(zhǔn)則對職工的概念與范圍沒有正式界定，只是在準(zhǔn)則應(yīng)用指南中有所解釋；新準(zhǔn)則明確界定了職工的概念與范圍，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員，還包括未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類似的人員，特別指出通過企業(yè)與勞務(wù)中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務(wù)的人員（即勞務(wù)派遣人員）也屬于職工的范疇。

2.職工薪酬概念與范圍的變化。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對職工薪酬概念的解釋更加準(zhǔn)確，將職工薪酬重分類為短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利四個部分，層次清晰，也更科學(xué)合理。具體來說有如下變化：（1）新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則中職工薪酬的大部分內(nèi)容都?xì)w為短期薪酬，并在此基礎(chǔ)上增加了短期帶薪缺勤和短期利潤分享計劃，同時將屬于設(shè)定提存計劃的養(yǎng)老保險費(fèi)和失業(yè)保險費(fèi)，自短期薪酬調(diào)整至離職后福利。（2）首次提出離職后福利概念，并將其按企業(yè)支付義務(wù)的不同進(jìn)一步區(qū)分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃，其中設(shè)定受益計劃為此次準(zhǔn)則修訂的一大亮點(diǎn)。（3）將舊準(zhǔn)則中表述為“因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償”部分明確表述為“辭退福利”，并單獨(dú)作為一個分類，是對舊準(zhǔn)則這一內(nèi)容的深化與擴(kuò)展；另外，將報告期末12個月內(nèi)不需支付的辭退福利明確為其他長期福利，從而明確了職工內(nèi)退等事項(xiàng)適用的會計處理。（4）增設(shè)了其他長期職工福利，包括長期帶薪缺勤、長期殘疾福利和長期利潤分享計劃等，是對職工長期福利的一個補(bǔ)充，使職工薪酬的內(nèi)容更加完整合理。（5）明確企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利也屬于職工薪酬。

（二）確認(rèn)與計量的變化

舊準(zhǔn)則關(guān)于“確認(rèn)與計量”的規(guī)范集中體現(xiàn)在第二章，顯得過于簡單而籠統(tǒng)。新準(zhǔn)則分“短期薪酬”、“離職后福利”、“辭退福利”和“其他長期職工福利”四章，針對不同類型的薪酬方式的確認(rèn)與計量進(jìn)行了規(guī)范和補(bǔ)充。具體變化有：

1.短期薪酬的確認(rèn)與計量方面。（1）明確規(guī)定企業(yè)向職工提供的非貨幣性福利統(tǒng)一采用公允價值計量，結(jié)合新發(fā)布的公允價值計量準(zhǔn)則，此項(xiàng)規(guī)定能提升非貨幣性福利計量的統(tǒng)一性和可操作性。（2）將帶薪缺勤分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤，對累積帶薪缺勤的確認(rèn)與計量規(guī)定為：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權(quán)利時，確認(rèn)與累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，并以累積未行使權(quán)利而增加的預(yù)期支付金額計量。（3）增加了利潤分享計劃的確認(rèn)與計量規(guī)定。

2.離職后福利的確認(rèn)與計量方面。（1）對于設(shè)定提存計劃，預(yù)期不會在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報告期結(jié)束后12個月支付應(yīng)繳存金額的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以折現(xiàn)后的金額計量。（2）對于設(shè)定受益計劃，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用預(yù)期累計福利單位法和適當(dāng)?shù)木慵僭O(shè)，根據(jù)設(shè)定受益計劃確定的公式將產(chǎn)生的福利義務(wù)歸屬于職工提供服務(wù)的期間；設(shè)定受益計劃薪酬包括服務(wù)成本、設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額、重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動三項(xiàng)，其中前兩項(xiàng)應(yīng)計入當(dāng)期損益（分別為管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用），第三項(xiàng)應(yīng)計入其他綜合收益。

3.辭退福利的確認(rèn)與計量方面。進(jìn)一步界定辭退福利的定義，將報告期末12個月內(nèi)不需支付的辭退福利明確為其他長期福利，按其他長期福利有關(guān)規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)與計量。

4.其他長期職工福利的確認(rèn)與計量方面。其他長期福利如符合設(shè)定提存計劃的，應(yīng)當(dāng)按新準(zhǔn)則中關(guān)于設(shè)定受益計劃的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行確計和計量；此外，還增加了長期殘疾福利的確認(rèn)條款，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)的期間確認(rèn)應(yīng)付長期殘疾福利義務(wù)，計量時應(yīng)當(dāng)考慮長期殘疾福利支付的可能性和預(yù)期支付的期限。

（三）信息披露的變化

舊準(zhǔn)則的信息披露規(guī)定過于簡單，新準(zhǔn)則針對不同類型的職工薪酬方式規(guī)定了披露要求。主要增加了以下條款：

1.在短期薪酬信息披露中要求披露依據(jù)短期利潤分享計劃提供的職工薪酬金額及其計算依據(jù)。

2.對于設(shè)定提存計劃福利項(xiàng)目，要求披露所設(shè)立或參與的設(shè)定提存計劃的性質(zhì)、計算繳費(fèi)金額的公式或依據(jù)、當(dāng)期繳費(fèi)金額以及期末應(yīng)付未付金額。

3.對于設(shè)定受益計劃福利項(xiàng)目，不但要解釋當(dāng)下設(shè)定受益計劃的特征與風(fēng)險、金額及其變動；而且要評估其未來現(xiàn)金流量及其變動，還要對該項(xiàng)計劃所依賴的重大精算假設(shè)及有關(guān)敏感性分析結(jié)果進(jìn)行披露。

二、新準(zhǔn)則預(yù)期影響分析

職工薪酬是企業(yè)最普遍存在的成本項(xiàng)目，是廣大職工最關(guān)心的收入項(xiàng)目，從國家層面看，也是人力資源可持續(xù)發(fā)展的根本保障。對職工薪酬會計規(guī)范如此大范圍、大力度和大手筆的修訂，必將對我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展、企業(yè)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況以及職工個人產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

（一）從國家層面看

隨著市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，我國多層次的社會保障體系將不斷完善。從目前來看，雖然以設(shè)定提存計劃為主的離職后福利形式在我國居主導(dǎo)地位，但從長遠(yuǎn)來看，設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃并存與混合發(fā)展是未來國際社會離職后福利發(fā)展的總體趨勢。基于此，新準(zhǔn)則首次引入了“離職后福利”這一職工薪酬新分類，并將其區(qū)分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃進(jìn)行規(guī)范，特別是設(shè)定受益計劃概念的引入和應(yīng)用，是此次準(zhǔn)則修訂最大的亮點(diǎn)，這將對我國離職后福利或養(yǎng)老金會計的發(fā)展產(chǎn)生巨大的推動作用，也將為我國未來養(yǎng)老金等社保政策的順利實(shí)施奠定會計層面的制度基礎(chǔ)。

（二）從企業(yè)層面看

1.有利于全面反映企業(yè)人工成本。人工成本是企業(yè)產(chǎn)品成本的重要組成部分，以往我國一些企業(yè)在人工成本核算方面存在著不全面、不真實(shí)和不及時等現(xiàn)象，從而導(dǎo)致產(chǎn)品成本偏低，一方面使勞動力成本得不到足額補(bǔ)償，形成了所謂的人員歷史包袱問題；另一方面，這些產(chǎn)品在出口時會被企業(yè)看成是具有成本比較優(yōu)勢的，但實(shí)際上這些所謂的低成本產(chǎn)品是以低勞動力補(bǔ)償為代價的，它往往也會招致進(jìn)口國的頻繁反傾銷。新準(zhǔn)則進(jìn)一步拓展了職工薪酬的內(nèi)容與范圍，涵蓋了企業(yè)職工薪酬的各種形式，使職工薪酬既有傳統(tǒng)的短期項(xiàng)目，又增加了利潤分享計劃、離職后福利、辭退福利和其他長期福利項(xiàng)目；既有職工直接受益的，還有間接受益的；有貨幣性的，還有非貨幣性的；有顯性的，還有隱性的：囊括了幾乎所有與獲得職工提供服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用，使企業(yè)對人工成本的核算更加全面及時，提高了企業(yè)會計信息質(zhì)量，為解決所謂的人員歷史包袱問題提供了契機(jī)，也在一定程度上實(shí)現(xiàn)了我國企業(yè)產(chǎn)品成本核算的國際趨同，為我國外貿(mào)企業(yè)應(yīng)對國際反傾銷奠定了制度基礎(chǔ)。

2.使企業(yè)凈資產(chǎn)信息更加真實(shí)可靠。解讀新準(zhǔn)則，不難看出，新準(zhǔn)則充分彰顯了兩個理念：一是國際養(yǎng)老金會計的“勞動報酬觀”。人們對養(yǎng)老金的認(rèn)識存在著兩種不同觀點(diǎn)，即“社會福利觀”和“勞動報酬觀”。前者認(rèn)為不同于員工在職期間所取得的工資，員工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金是剩余價值的分配，是一種社會福利；后者認(rèn)為與員工工資一樣，養(yǎng)老金是勞動力價值的組成部分，不同的是工資是員工薪酬中即期支付的部分，而養(yǎng)老金是遞延的勞動報酬。顯然，新準(zhǔn)則采用了第二種觀點(diǎn)，這也是目前大多數(shù)國家（包括國際會計準(zhǔn)則理事會IASB）采用的觀點(diǎn)。二是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。新準(zhǔn)則在累積帶薪缺勤、離職后福利的設(shè)定受益計劃以及其他長期職工福利的確認(rèn)上，均充分彰顯了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。就拿設(shè)定受益計劃來說，它其實(shí)在我國一些國有企業(yè)中廣泛存在，如企業(yè)為退休人員支付的標(biāo)準(zhǔn)明確的統(tǒng)籌外養(yǎng)老金、生活補(bǔ)貼、醫(yī)療費(fèi)，為離休干部、建國前老職工支付的醫(yī)療費(fèi)、活動經(jīng)費(fèi)等。之前，企業(yè)在實(shí)務(wù)中一般將上述統(tǒng)籌外費(fèi)用在實(shí)際支付時計入當(dāng)期損益；之后，如果這些企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則的話，則要求其按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，采取折現(xiàn)及保險精算等辦法，對這些設(shè)定受益計劃（資產(chǎn)或負(fù)債）進(jìn)行核算，在取得服務(wù)期間便加以確認(rèn)，從而避免了人員成本確認(rèn)不完整或滯后等現(xiàn)象，以更真實(shí)地反映企業(yè)未來需承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，使企業(yè)凈資產(chǎn)信息更加真實(shí)可靠。

（三）從職工個人層面看

新準(zhǔn)則要求企業(yè)在財務(wù)報告中全面反映人工成本，其實(shí)是對企業(yè)員工勞動付出的及時計量與反映，筆者認(rèn)為這體現(xiàn)了會計上的人本關(guān)懷，是對企業(yè)員工勞動付出的充分尊重；另外，新準(zhǔn)則對于帶薪缺勤、利潤分享計劃、長期殘疾福利等的規(guī)定，從制度設(shè)計上有利于維護(hù)廣大職工的合法權(quán)益與合理訴求，能在一定程度上激發(fā)員工的工作積極性；特別是離職后福利中設(shè)定受益計劃的有關(guān)規(guī)范，如果能推動企業(yè)真正實(shí)施，那對員工來說是有較強(qiáng)吸引力的，有利于吸引和留住人才，提升員工對企業(yè)的忠誠度。

綜上所述，新修訂的職工薪酬會計準(zhǔn)則，充分體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同的理念，具有較強(qiáng)的前瞻性、科學(xué)性和人本性，其深入實(shí)施會對我國經(jīng)濟(jì)社會產(chǎn)生較深遠(yuǎn)的影響。但是也應(yīng)該看到，新準(zhǔn)則廣泛應(yīng)用了折現(xiàn)及精算等要求，特別是離職后福利的會計處理相當(dāng)復(fù)雜，對會計人員也是個不小的挑戰(zhàn)，可能會使企業(yè)望而卻步，從而使準(zhǔn)則相關(guān)應(yīng)用受阻。因此，財政部門還需要及時出臺具體的實(shí)務(wù)操作指南，也需要對會計人員進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，以確保準(zhǔn)則順利實(shí)施。