對集熱器制造公司混合銷售業務的納稅籌劃

陳芳俠|文

本文通過對增值稅相關概念的陳述，指出在新的增值稅和營業稅法下的稅務處理技巧及其稅收籌劃技巧。集熱器制造公司對外承包集熱器制作并同時提供建筑安裝集熱器工程項目的混合銷售作了分析測算，并進行納稅籌劃的應用，減輕公司納稅成本，最終實現降低稅收負擔的目的。

集熱器制造公司是集熱器生產制造企業，具有增值稅一般納稅人資格。近年來隨著“走出去”步伐的加快，外銷收入占總收入的比例逐年提高，對外承攬集熱器制作并同時負責安裝集熱器項目的業務增加，對這些既提供集熱器制作又承擔建筑安裝工程的“混合銷售行為”進行增值稅和營業稅的納稅籌劃十分必要。如果納稅籌劃得當，可以減輕企業納稅成本，降低稅負，提高項目盈利水平，從而提高企業的盈利能力。

混合銷售行為的概念

稅法規定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，則為混合銷售行為。也就是說，一項銷售行為既涉及增值稅貨物同時又涉及營業稅勞務，這項銷售行為就是混合銷售行為。

混合銷售的相關稅務規定

現行《增值稅暫行條例實施細則》和《營業稅暫行條例實施細則》對混合銷售綜合表述為：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。以上所稱貨物是指有形動產，包括電力、熱力、氣體、水在內；非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業稅的建筑業、金融保險業（有形動產融資租賃業務屬營改增范圍）、文化體育業（播映屬營改增范圍）、娛樂業、服務業稅目（研發與技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務屬營改增范圍）征收范圍的勞務。也就是說做為混合銷售行為必須發生在同一項銷售行為或應稅勞務中，銷售貨物與提供非增值稅應稅勞務業務兩者之間存在從屬關系才能定義為混合銷售，混合銷售基本規定是按企業的經營主業項目的性質判斷企業應納的稅種，只交一種稅，以經營貨物為主的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶或提供增值稅應稅勞務為主的混合銷售，應當繳納增值稅；以提供非增值稅應稅勞務為主的其他單位和個人的混合銷售行為，應繳納營業稅。簡單的說，就是看納稅人的主營業務是什么，如果主要是從事增值稅業務的企業，混合銷售行為就應該繳納增值稅；如果主要是從事營業稅業務的企業，混合銷售行為就應該繳納營業稅。前款所稱從事貨物的生產、批發或者零售為主是指納稅人的貨物及應稅勞務年銷售額與非應稅勞務年營業額的合計數中，貨物及應稅勞務年銷售額超過50%，非應稅勞務年營業額在50%以下，以此來判別企業的經營主業。

根據國家稅務總局《關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題的公告》（國稅發［2011］23號）的規定，納稅人銷售企業自己生產的貨物并同時提供建筑安裝勞務的行為，做為特殊的混合銷售行為，公司應按符合增值稅暫行條例實施細則及營業稅暫行條例實施細則的相關規定，分別核算其銷售產品的銷售額和提供建筑安裝勞務的應稅勞務營業額，并根據其銷售產品的銷售額計算繳納增值稅，根據其提供建筑應稅勞務的營業額計算繳納營業稅。如果納稅企業未分別核算的，由主管稅務機關分別核定其銷售產品的銷售額和提供建筑安裝勞務的營業額。

混合銷售納稅籌劃及技巧

在準確掌握現行稅收法律、法規的基礎上，結合與企業自身經營相關的經營范圍、資質，在稅收法規的框架內，充分利用一些適合企業自身的納稅籌劃方法對現行稅收優惠政策進行分析，從而找到與企業自身經營業務相關的突破口。將納稅籌劃內容及時反映在會計處理上，最大限度地利用現有的稅收優惠政策，減輕公司納稅成本，合理規避稅收風險，降低稅負負擔，將以銷售貨物為主的混合銷售行為合理地轉為兼營行為，分別核算、分別納稅，最終實現降低稅收負擔的目的。

根據國家稅務總局《關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題的公告》（國稅發［2011］23號）的規定，納稅人銷售自己生產的貨物并同時提供建筑安裝勞務，應按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條及《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第七條規定，分別核算其銷售貨物的銷售額和提供建筑安裝勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據其提供建筑安裝勞務的營業額計算繳納營業稅。據此規定，生產制造企業在銷售自產貨物的同時提供建筑安裝勞務，便可以使一并繳納增值稅的混合銷售業務按兼營來處理，銷售貨物繳納增值稅，提供建筑安裝勞務繳納營業稅，并且在會計核算時分別進行核算，則分別征收增值稅和營業稅。

納稅籌劃應用

2013年，平板集熱器制造公司承攬了新疆某企業平板集熱器工程項目，合同預算總標的936萬元，項目平板集熱器制作和安裝工程。在以往的類似業務中，平板集熱制造公司不分增值稅或營業稅項目，全額開具增值稅專用發票，這有可能增大公司的稅負。合同涉及增值稅項目標的836元，營業稅項目標的100萬元。經認真研究有關稅收法規并咨詢當地市國稅局后，通過測算分析進行納稅籌劃，大大減輕了公司的稅費支出。

平板集熱器制造公司在該項目上共取得含稅收入936萬元，其中銷售貨物含稅收入836萬元，建筑安裝勞務含稅收入100萬元。為銷售貨物購進材料支付款項585萬元（其中價款500萬元，增值稅進項稅款85萬元）。

現結合現行增值稅及營業稅法，分析“混合銷售”籌劃前后對納稅額的影響：

籌劃方案：將統一繳納增值稅的混合銷售行為在符合相關稅收法規的基礎上轉化為“兼營”的混合銷售行為，分別核算銷售貨物計算繳納增值稅和提供建筑應稅勞務的營業額繳納營業稅。

籌劃依據：根據國家稅務總局《關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題的公告》（國稅發［2011］23號）的規定，納稅人銷售企業自己生產的貨物并同時提供建筑安裝勞務的行為，做為特殊的混合銷售行為，公司應按符合增值稅暫行條例實施細則及營業稅暫行條例實施細則的相關規定，分別核算其銷售產品的的銷售額和提供建筑安裝勞務的應稅勞務營業額，根據其銷售產品的銷售額計算繳納增值稅，并向建筑應稅勞務發生地主管稅務機關提供其所在機構主管國家稅務總局出具的本企業納稅人的屬于從事貨物生產的單位證明及《外出經營活動稅收管理證明》、合同原件及復印件，按營業額計算繳納營業稅及相關附加稅費。如果納稅企業未分別核算的，由主管稅務機關分別核定其銷售產品的銷售額和提供建筑安裝勞務的營業額，分別繳納增值稅、營業稅及相關附加稅費。

籌劃前：全額繳納增值稅

應 納 增 值 稅 ＝936÷（1+17%）×17%－85＝51萬元

應納城建稅（7%）、教育費附加（3%）、地方教育附加（2%）及價格調節基金（1%）＝51×13%＝6．63萬元

合計繳納稅款57．63萬元。

籌劃后：增值稅和營業稅分開核算

應 納 增 值 稅 ＝（936－ 100）÷（1+17%）×17%－85＝36．47萬元

應納營業稅＝100×3%＝3萬元

應納城建稅（7%）、教育費附加（3%）、地方教育附加（2%）及價格調節基金（1%）＝（36．47＋3）×13%＝5．13萬元

合計繳納稅款44．60萬元。

籌劃對比：節約稅款57．63-44．60＝13．03萬元

通過稅收籌劃測算，雖然全額繳納增值稅合算，但總體稅負超過了分開核算的稅負，若考慮流轉稅附加，將應納增值稅項目與應納營業稅項目分開核算比整體交納增值稅節約13．03萬元。測算證明將混合銷售業務合規合法變為兼營業務，大大減輕了公司的稅費支出，最終實現降低稅收負擔的目的，對公司經營發展的提高具有現實意義。