內部控制審計風險模型研究

張亮

摘 要：對于內部控制的審計主要針對審計過程，以保證嚴重弱點風險的降低。在概念上，明顯地區別于對財務報表的結果審計。因此，審計人員需要以不同的風險模型來知道內部控制的審計過程。筆者試就嚴重弱點風險對內部控制審計風險模型進行探討。決定在內部控制審計與整合審計中的框架與路徑。

關鍵詞：內部控制；審計風險；風險模型

一、內部控制審計風險模型研究的背景

20世紀70年代，隨著商品經濟的發展。人們對于報表的要求不僅僅停留在對于結果即財務報表本身的可靠度上，也眼神到了財務報表產生的過程即對于財務報表的內部控制上。因此，對于財務報表的內部控制也應進行審計。由于成本和人力所限，最終未能落實。但是在美國出臺于1991年的《聯邦存款保險公司改進法案》中，要求必須在被保險的存款機構必須出具關于其內部控制過程的書面認定。必須由審計師對該認定出具有效的鑒定意見。而在2001年，在我國證監會發布的《公開發行證券公司信息披露編報規則第1號》中，其第五條規定：商業銀行應建立健全內部控制制度，并在招股說明書正文中專設一部分，對其內部控制制度的完整性、合理性和有效性進行說明。研究表明，整合審計的成本要遠高于財務報表的審計成本。而其主要原因是審計過程中整體概念框架的缺失。所以，尋找一種關于內部控制審計的風險模型來作為在審計過程中內部控制的方法可以解決上述問題，節約審計成本。形成一種制度性和工具性的方法。

二、內部控制審計風險模型

（一）對模型的需求

財務報表的審計與內部控制的審計較為不同。財務報表的審計主要傾向于評價的最終輸出。而內部控制設計偏重于評價過程。如果僅僅進行內部審計的控制，那么審計師不必純粹進行與賬戶和交易類別的測試。財務報表的審計風險模型對于提升內部控制審計實務的一致性有較大提升。在審計過程中，需要一個經過驗證的程序和工具來對審計過程進行控制。財務報表的審計風險模型應按照審計人員的實質性測試程度來確定。同樣的，審計師也應該依照一個框架對內部控制的審計進行控制。這可以提高內部控制審計對于實務的表達程度。能夠使審計人員抓住內部控制審計過程中的主要矛盾，方便確定工作重點。

（二）內部控制審計的目標

內部控制審計并不以發現重大錯報為首要目的。在美國注冊會計師協會的有關規定中指出：“審計師檢查內部控制的目標是形成關于內部控制有效性的意見。如果存在一個或多個嚴重弱點，企業的內部控制就不能被視為有效。”因此，為了保證意見形成的有效性。審計師需要對于內部審計過程和模型進行嚴密的審查與嚴格的執行。以此來保證證據的有效性。而在我國《內部控制審計指引》中，其第四條明確指出：“注冊會計師執行內部控制審計工作，應當獲得充分、適當的證據，為發表內部控制審計意見提供合理保證。注冊會計師應當對內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制重大缺陷，在內部控制審計報告中增加‘非財務報告內部控制重大缺陷描述段予以披露。”綜上所述，在內部控制審計中，審計人員的目標是對于隱藏的內部控制設計、執行等有著缺陷的部分進行有效獲得，充分掌握其恰當證據，以出具關于內部控制有效性的鑒證意見。

（三）內部控制審計中的風險

在內部控制審計概念下，主要的風險是由于審計人員對內部控制的效果產生的誤判而發表了不恰當意見，影響了內部控制審計的準確性。審計人員的主要目的是通過審計，獲知企業的內部控制系統是否有嚴重的缺陷。當審計人員認為在企業的內部控制中的未被發現的風險依然較高，那么對于內部控制過程，審計人員就不能發表無保留意見。而內部控制審計風險模型的建立就是對于審計人員提出工作的方向與深度。保證未發現的風險對于審計過程以及企業的影響降到最低。

依照前文對于內部控制審計風險的描述，我們可以知道，審計師對被測試項目的決定依據就是把審計風險模型的建立放在內部控制審計的基礎上。而內部控制的設計與執行是產生嚴重弱點的主要原因。通過有效的模型運作，可以避免嚴重缺陷。

審計人員首先需要對控制設計進行充分有效地評價，包括對控制缺失的識別。并且對控制能否對于設計和執行中的嚴重弱點進行測試。審計人員使用包括問詢、對流程圖的分析、對書面記錄的查閱、穿行測試以及觀察等方式來進行審計。有時，這些手段是作為控制測試來對數據進行分析。同時對審計程序的時間和范圍進行控制。

（四）內部控制審計風險模型

嚴重弱點或重大缺陷的產生，需要有以下條件：（1）由于固有風險的存在未能充分設計內部控制程序；（2）未能充分執行內部控制程序；（3）未能有效運作內部控制。為了保證內部控制的有效性。審計人員需要排除以上三種情況。而內部控制審計風險模型又由以下三個主要部分組成。

1.固有風險

固有風險是指在審計過程中，控制未能有效進行時財務報表的產生重大錯報的風險。如果報表本身的固有風險比較低，則對內部控制的依賴性也較低。但是，在實務中，大部分的交易類別的固有風險通常不會很低。對固有風險進行分析時，審計人員需要假定一個值，來描述監督控制的有效性，并用控制測試的手段對此證實。并且在過程中對此假定進行修正。

2.控制設計和執行風險

審計人員在對內部控制的執行進行分析時，需要根據固有風險來對控制設計的可行性進行判斷。在審計過程中，需要對監督控制的有效性進行修正。在此過程中，為了降低企業在審計過程中的固有風險，減小對審計內部控制的依賴，應該加強內部控制，以此預防和修正審計中的差錯。而固有風險的降低，也可以預防重大錯報等的產生。

3.控制運作有效性風險

審計人員需要綜合判斷固有風險、內部控制審計總體風險來對控制運作的有效性進行調整。以此對控制測試的程度進行決定。相似于財務報表審計中的風險檢查。而只有充分設計和執行控制時，才可以對其進行控制測試。所以，判斷內部控制的有效性時，應以充分設計執行為前提來進行判斷。

三、在內部控制審計和整合審計中對該模型的使用

《內部控制審計指引》中第五條規定：“設計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行（整合審計）”在獨立的內部控制審計中，內部控制審計風險模型可以直接應用。在進行整合審計的過程中，需要以內部控制審計風險模型為決策模型，以此來對控制測試的程度進行判斷。在內部控制審計測試執行后，審計人員如果未發現嚴重弱點，風險較低。那么相應地，財務報表的重大錯報風險也較低。證明內部控制在消除風險過程中的有效性。對重大錯報的預防性加強。如果審計人員在整合審計中，對內部控制的有效性發表無保留意見。則在測試中假設較低的錯報風險。如果認為有較高的重大錯報風險，審計人員就需要從內部控制審計的風險模型中入手，對內部控制在審計過程中發揮作用的有效新進行重新評估。

四、結語

通常意義上對內部控制的審計模型的建立，也就是針對過程進行的審計，能夠在審計過程中有效地預防和降低嚴重弱點風險，可以為審計人員在內部控制審計和整合審計中提供指導的作用。（作者單位：薛城區審計局）

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