“營改增”試點過程中的問題及建議

張欣

摘要：“營改增”是在我國“十二五”期間結構性減稅的背景下提出的，其試點工作一直被各方持續關注。隨著“營改增”改革步伐的加快，試點過程中出現了不同程度的問題，面對這些問題，國家和企業如何做出新舉措以實現“營改增”的平穩過渡是備受矚目的。

關鍵詞：營業稅；增值稅；“營改增”

為克服增值稅與營業稅并存所存在的弊端，“十二五”規劃明確提出擴大增值稅征收范圍，調減營業稅等稅收，完善有利于產業結構升級和服務業發展的稅收政策。在此“結構性減稅”背景下，2011年國家“營改增”試點方案出臺，2012年1月1日上海率先進行交通運輸業和現代服務業的試點，2012年7月25日北京等十省市也開始試點，2012年12月達12個省市，2013年8月1日起交通運輸業和部分現代服務業試點推廣至全國，2014年1月1日，鐵路運輸業和郵政業納入試點，試點行業不斷擴圍。“營改增”試點工作的開始啟動了中國財稅領域的又一次重大變革。

“營改增”試點政策的主要改變：第一、稅率的改變。營業稅稅率為3%和5%，增值稅標準稅率為17%，低稅率為13%，現行試點在增值稅的基礎之上新增6%和11%兩檔低稅率。第二、性質和稅基的改變。營業稅是價內稅，增值稅是價外稅，企業的收入結構發生變化，稅收的計稅依據也會隨之改變。第三、計稅方式的改變。營業稅多采用簡易計稅法，增值稅（一般納稅人）多采用差額計稅法。營業稅的特點是“道道征收、全額征收”，增值稅的特點是“環環抵扣，增值征稅”。

一、“營改增”試點產生的效應

從宏觀經濟的角度，“營改增”試點可以幫助試點地區獲得分割制度的效益，提高地區的市場競爭力；消除重復征稅，降低企業生產成本，有利于增值稅鏈條的完善。同時，“營改增”平衡了第二產業和第三產業的稅收負擔，促進第三產業的發展，尤其是現代服務業，進而優化產業比重及結構。并對擴大就業、增加居民收入、提高消費水平產生間接的影響。如湖北省2013年因“營改增”試點新增就業達243萬人。

從政府的角度，“營改增”的試點必定會對地方政府的財力產生一定影響，推動地方政府調整產業結構，改進經濟發展和增長方式，促進服務經濟發展。且要求協調中央和地方財權，開啟中央與地方財力劃分的再談判。散見于各類報刊的資料顯示，我國稅務機關的征稅成本占稅收收入的比例為7%～8%，但大部分發達國家的比例僅在1%內，多數學者認為征稅成本過高的原因在與國、地稅機構分設。因此，隨著“營改增”試點的擴圍，也必將直接推動稅收征收管理機構的改革。

從企業的角度，“營改增”的試點可以避免重復征稅，推動企業產業結構的調整，提高市場競爭力，在企業轉型升級上發揮重要的作用。如“營改增”試點對企業提供的國際運輸服務、出口的研發和設計服務實現零稅率，服務貿易出口納入出口退稅范圍，2013年試點企業因出口服務享受退稅和免稅超過100億元，提高了企業國際競爭能力。企業一旦納入“營改增”試點，需對企業的財務審核提出更高的要求，比如企業會計人員需努力使用稅收制度改革帶來的沖擊；服務業的混業經營，企業需根據不同稅種業務選擇不同的核算方法等。為了能更好的適應這個稅收制度。不僅單單只需對企業在財務制度上進行改革，還需在經營模式、市場營銷、對外服務、對內管理和生產組織方式等多方面的進行改革。

二、“營改增”試點過程中出現的問題

1部分企業稅負增加

“營改增”的目的是要將貨物勞務稅收制度統一，把服務業納入增值稅的征收鏈條中，解決營業稅稅負重的問題。進行“營改增”試點后，試點范圍的現代服務業對于小規模納稅人，若原按照3%的稅率征收營業稅，試點后實行簡便征收辦法征收增值稅，稅負不變；若原按照5%的稅率征收營業稅，試點后實行簡便征收辦法征收增值稅，稅負降低。對于一般納稅人，由于其能取得可抵扣的增值稅進項發票，實行6%的稅率，稅負應明顯下降。

但隨著“營改增”試點范圍內納稅人完成納稅身份的轉變和納稅申報，部分一般納稅人并沒有出現稅負的降低，反而增加。這是因為對于“營改增”試點后認定為一般納稅人的，其稅負的變化取決于其能抵扣的進項稅額。

比如交通運輸業，其實生產制造業的延伸，“營改增”之前征收的是3%的營業稅稅率，改革之后小規模納稅人按3%的征稅率實行簡便征收辦法，一般納稅人適用11%的增值稅稅率。對于小規模納稅人，稅率沒有改變，且增值稅稅基小于營業稅稅基，且或許存在可抵扣的進項稅額，小規模納稅人稅負降低。但對于一般納稅人，原先適用3%的營業稅稅率，現適用11%的增值是稅率，名義上僅稅率上升了8%。但由于存在可抵扣的進項稅額，11%的增值稅稅率相當于改革前991%的營業稅稅率，因此實際稅率上升691%。這也就意味著，交通運輸企業需取得金額等于總收入691%的可抵扣進項稅額，稅負才不會發生改變。若大于，稅負降低；若小于，稅負增加。但由于交通運輸業因加油站、汽修點不能開具增值稅專用發票，使得交通運輸企業加油維修后無法取得可抵扣增值稅進項稅額的合法憑證，因此理論上可抵扣的燃油費、修理費不得抵扣。且占交通運輸業費用總額55%以上的保險費、過路過橋費、人工成本等均不能抵扣，這就使得“營改增”后部分企業稅負不降反增。

2增值稅抵扣鏈條不完整

“營改增”試點范圍有限，其制約著企業成本下降。金融服務業沒有納入增值稅征稅范圍，因此利息支出在其他行業無法進行抵扣，這對于利息支出占比較大的房地產等行業的成本的降低有著巨大的約束。交通運輸業因不能取得加油和維修后可抵扣增值稅進項稅額的合法憑證，不能進行合理抵扣。除此之外，當交通運輸企業從外省市物流購買輔助服務時，若對方地區尚沒有納入試點范圍，同樣不能開具增值稅專用發票。因此，不管從行業的角度還是從地區的角度，當試點企業從非試點企業購買服務未被納入試點范圍時，不能進行進項稅額的抵扣，這都使得試點企業的稅負增加。隨著納入增值稅范圍行業、地區的增加，增值稅抵扣鏈條的完善，更多行業的稅負都有極大可能的降低。

3地方財政收入的減少

增值稅是共享稅，分割稅額的形式是以75：25的比例在中央與地方間分成。營業稅是地方稅，且是地方稅中最大的稅種，一般占地方稅收的四成以上。“營改增”后若還按照原先的比例進行分配，必定會引發中央與地方的矛盾。為了打消地方政府的顧慮，財稅[2011]10號試點方案已明確試點期間保持現行財政體制基本穩定，原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值是后仍歸屬試點地區，稅款分別入庫。雖然看似地方財政收入不受影響，其實不然。因為“營改增”是對減稅的改革，必然會減少地方政府的稅收收入。增值稅的減少會相應導致城市維護建設稅和教育費附加的減少。且為了改革的推進，對于一些稅負增加的企業，地方政府還需給予部分的補貼，加大了地方財政支出。

三、確保平穩過渡“營改增”的建議

1正確看待部分企業稅負的增加

“營改增”試點后，試點企業總體實現了稅收減負。據統計，2013年試點納稅人減稅規模超過1400億元，比2012年426億元高出近1000億元，兩年減稅共計1800多億元。“營改增”是在結構性減稅的背景下提出的，因此其主要是為了完善有利于產業結構升級和服務業發展的稅收政策。“營改增”直接受益的是服務業，2013年“營改增”試點地區服務業經濟總量快速增長。如2013年全國第三產業增加值占GDP比重為461%，同比提高15%；非制造業PMI指數連續12個月均高于534%，平均為547%，比制造業PMI平均值高出4%。結構性減稅是針對總體而言的，這也就意味其并不能使所有行業所有企業全部減稅，降低稅負。稅制改革是一個系統性工程，不可能給每一個納稅人帶來的完全都是好處。試點以后，90%企業的稅負有所降低，但10%企業稅負反而增加，如前文所述交通運輸業。這種企業稅負不降反增的現象，主要是因為稅率、進項稅抵扣鏈條斷裂、對勞動力投入的需求較大以及“營改增”試點地區和行業有限等原因造成的。所以，從宏觀理論層面，“營改增”是降低企業的稅負，但是具體到各個企業就不能保證，企業的稅負除了會受到稅率的高低、可抵扣的進項稅額等因素影響外，還取決于企業財務管理，特別是稅務管理系統是否能夠適應政策和征管體系的改變。隨著改革的推進，財務核算的規范，可抵扣進項稅額的增加，稅負必定會逐漸下降。因此應仔細研究、正確看待部分企業稅負不降反增的現象。

2完善增值稅抵扣鏈條

由于試點的地區和行業有限，限制了試點企業能夠抵扣的進項稅額。雖現已取得一定推廣，地區擴圍從上海一地開始逐步推廣到十個省市再至全國，行業擴圍從“1+6”個行業到2012年新增的廣播影視業再到2014年新增的鐵路運輸和郵政業。且試點戶數大幅增加，截止2013年底，約270萬戶企業實現稅制轉換，比2012年同期增加167萬戶。盡管如此，仍需從地區和行業的角度擴大“營改增”的范圍，這樣可減少試點企業和非試點企業因無法取得增值稅專用發票而造成的成本制約。將房屋租賃、快遞、郵電等也納入增值稅試點中的行業，增加服務業進項稅額的抵扣項目。同時，對“營改增”試點的一般納稅人可適當降低標準，這樣越多的納稅人納入到一般納稅人的范圍中，增值稅專用發票的適用范圍越廣，可抵扣的增值稅進項稅額鏈條越長完整，減稅效果也就越加明顯，從而形成跨地區、跨行業抵扣鏈條。需做好不同地區、不同納稅人、不同業務之間的稅制銜接工作，強化地區內上、下游企業之間的聯系，加深區域之間的合作，促進國際、國內市場的對接，促進第二、第三產業的深度融合。

3加快構建和完善地方稅體系

“營改增”的試點雖然造成地方財政收入的減少，地方財政負擔的增加。但是“營改增”的目的是減少試點企業的稅負，這樣就會促進相關產業的發展，培養稅源，大力促進服務業的發展。并且，今后企業所得稅的征收管理應是按照企業主要的流轉稅來決定的。由于“營改增”減少企業稅負，則企業的利潤會相應的增加，企業所得稅的收入同時就會增加，即可彌補“營改增”所造成的財政缺口。我國的稅法改革正朝著規范化的方向進行，“營改增”的轉變是客觀必然的雖然目前試點階段，原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值是后仍歸屬試點地區，稅款分別入庫。但這僅是過渡階段的試點方案，地方政府應杜絕“亂收費”、“土地財政”，積極尋找解決地方財政增長的路徑，穩步深化“營改增”的改革，進一步完善增值稅制度，研究中央與地方合理的增值稅分成比例，加強增值稅專用發票的管理，構建和完善地方稅收體系，不斷的改善增值稅的運行基礎環境。

4做好“營改增”試點推展工作

為了保證“營改增”試點順利開展，實現“營改增”的平

穩過渡，要做好試點納稅人的確認工作，且國家稅務局和地

方稅務局要加強溝通配合，及時辦理交接手續，防止出現兩者都管或皆不管的現象。納稅人若對試點相關問題有所疑惑，應積極對其解答，做好對納稅人的宣傳培訓工作。同時，“營改增”的試點還要求對納稅人認真做好稅控器具的發放、調試，比如加強對納稅人填寫申報表和應用申報軟件的培訓輔導等，做好發票領購等準備工作，以防出現購票高峰和企業大量申請代開發票等現象，防范虛開增值稅專用發票等騙稅風險。還應與公安等部門積極配合，仔細查找風險隱患和征管薄弱環節，加大稽查工作力度，為“營改增”的試點推展工作做好準備工作。

增值稅是為我國第一大稅種，但現在尚沒有完成立法。目前，全國人大只針對企業所得稅、個人所得時和車船稅制訂了法律，增值稅僅為國務院頒布的暫行條例。雖財政國稅總局已下發《營業稅改征增值稅試點方案》、《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》（財會[2012]13號） 等文件，但由于缺乏相關指引，仍不能明確具體的實務。“十二五”規劃明確指出要在實施和完善消費型增值稅的基礎之上，結合增值稅立法，穩步擴大增值稅征稅范圍，相應調減營業稅等稅收，從制度上解決貨物與勞務稅收不統一的問題，促進服務業發展。隨著稅收法制觀念的不斷提高，需加快完善相應的法律制度。用法律的形式可以降低談判成本，也可降低各種消極影響，規范征納行為，從而實現“營改增”的平穩過渡。

參考文獻：

[1] 經庭如，“營改增”試點及推進：對地方政府的影響及對策建議，會計之友，2014（6）

[2] 孫淑萍、牛娟，“營改增”試點過程中的不足及改進意見，會計之友，2014（2）

[3] 樊其國，“營改增”試點地區稅負差異的影響因素分析，交通財會，2013（2）

[4] 中國注冊會計師協會，2013年注冊會計師考試—稅法，中國財政經濟出版社，2013

[4] 營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定，財會[2012]13號