增值稅視同銷售業務會計處理小議

□文/張利霞（河南理工大學萬方科技學院 河南·鄭州）

增值稅視同銷售業務會計處理小議

□文/張利霞
（河南理工大學萬方科技學院 河南·鄭州）

視同銷售行為是一種特殊的銷售行為，其不同于一般銷售，是站在稅收的角度為了計稅的需要將其“視同銷售”。本文通過分析這些視同銷售行為的業務實質，根據現行會計準則和稅法規定，對視同銷售業務如何處理進行分析。

視同銷售；增值稅；會計處理

收錄日期：2014年11月4日

企業在生產經營活動中經常發生這樣的交易或事項：將自產或購買的貨物用于在建工程、職工福利、捐贈等。這一方面減少了企業的貨物；另一方面這些交易或事項都不是典型意義上的銷售行為。由于企業會計準則和稅法對于視同銷售貨物業務有不同的認定，因此增值稅視同銷售貨物業務一直是會計核算中一個有爭論的話題。《增值稅暫行條例實施細則》中規定了八種類型的視同銷售行為，而《企業會計準則第14號——收入》對涉及視同銷售業務的會計核算原則沒有明確規定，僅在第四條規定了確認收入同時滿足的五個條件。視同銷售行為中哪些應確認銷售收入，哪些不能確認銷售收入，這就需要認真甄別其業務的實質，以判斷是具有銷售實質的銷售行為還是不具有銷售實質的銷售行為。

一、視同銷售在稅法上的相關規定

《關于修改＜中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則＞和＜中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則＞的決定》于2011年10月28日已經財政部、國家稅務總局審議通過，自

2011年11月1日起施行。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的其中第4條，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷；

（2）銷售代銷貨物；

（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；

（4）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；

（5）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；

（6）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；

（7）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；

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（8）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

二、視同銷售含義的理解

在會計實務中，應分析這些視同銷售行為的業務實質后，據其做出不同的會計處理。《企業會計準則第14號——收入》第二條，對收入界定為：企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。由此得出，收入的本質是企業經濟利益的總流入，體現的應該是企業與外部的關系。而企業內部資產存在形式的改變并不會給企業帶來經濟利益的流入。由此可以看出，通過分析視同銷售行為的業務實質，可以將其分為兩類：具有銷售實質的視同銷售行為和不具有銷售實質的視同銷售行為。

三、視同銷售業務的會計處理與納稅處理分析

（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷。這種視同銷售行為和一般銷售行為基本相同，不同的是委托方將商品交與受托方時，雙方只是按協議規定進行了貨物轉移，而貨物的所有權并未轉移，經濟利益也未流入委托方，因此不能確認為收入。只有收到代銷清單時，才符合收入定義和銷售商品收入確認條件，委托方才能按協議價確認為收入。

根據委托方與受托方代銷協議確定的代銷方式有兩種：第一種是視同買斷的代銷，即委托方按協議價款收取代銷貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協議價之間的差額，歸受托方所有。第二種是收取手續費的代銷，即受托方按委托方協議規定的價格銷售代銷商品，不得自行改變售價，委托方按協議規定的比例向受托方支付代銷手續費。

納稅人（委托方）將貨物交付他人（受托方）代銷時，并不發生納稅義務；在納稅人收到受托方的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天，發生增值稅納稅義務。

（二）銷售代銷貨物。銷售代銷貨物視同買斷方式和收取手續費方式會計處理不同。視同買斷方式下，受托方銷售委托代銷的貨物和銷售自購的貨物一樣，其中和委托方約定的協議價就是企業取得此收入的成本，在銷售完成后按實際銷售價格確認收入。

收取手續費方式下，受托方按委托方規定的協議價對外銷售，受托方根據所代銷商品的數量向委托方收取手續費，受托方實際銷售時收取的款項要返還給委托方，并不是受托方的經濟利益總流入，不確認收入，在計算手續費時確認勞務收入。

受托方接受他人委托代銷貨物，收到代銷貨物時，增加資產與負債；銷售代銷貨物時，以收訖銷售款或取得索取銷售款憑證當天發生增值稅納稅義務。銷售代銷貨物與委托他人代銷相對應，在委托代銷中，受托方的行為就是銷售代銷貨物。

該種情況下，貨物雖未離開統一核算的總公司，但稅法規定，移送貨物的一方在貨物移送當天要開具增值稅專用發票，計算銷項稅額，異地接受方符合條件可作進項稅額抵扣。

（四）將自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。這種行為貨物在企業內部轉移使用，企業不會產生經濟利益總流入，不符合收入定義。同時，商品所有權上的主要風險和報酬也沒有發生轉移，與所有權相聯系的繼續管理權仍歸企業，也不滿足銷售商品收入確認條件，因此不能確認收入，只能按成本結轉。該項業務分兩種情況，具體分析：（1）在建工程（例如購建機器設備等生產經營用固定資產）領用自產產品，會計上按照成本結轉，稅法上不確認銷項稅額；（2）在建工程（例如購建辦公樓等不動產）領用自產產品，會計上按照成本結轉，稅法上按照公允價值確認銷項稅額。稅法規定非應稅項目領用自產或委托加工貨物應視同銷售，在貨物移送的當天計算繳納增值稅。

（五）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。將自產、委托加工的貨物用于集體福利同用于非應稅項目一樣，貨物仍在企業內部轉移使用，不符合收入定義，也不滿足銷售商品收入確認條件，因此不能確認收入，只能按成本結轉。

將自產、委托加工的貨物用于個人消費，就是會計上的用于支付非貨幣性職工薪酬，這種行為符合收入的定義和銷售商品收入確認條件。因此，這種情況下需要確認收入。

稅法規定，將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費應視同銷售，在貨物移送的當天計算繳納增值稅。

（六）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者。此項用于換取投資的視同銷售符合收入的確認條件，需要將其確認為收入，同時結轉成本。根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定，首先要判斷該項交換是否存在商業實質以及換入資產或換出資產的公允價值是否能夠計量。如果同時滿足上述兩個條件，則換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，并確認收入，同時結轉相應的成本。如果未同時滿足上述兩個條件，應當以換出貨物的賬面價值和銷項稅額作為長期股權投資的成本，不能確認收入。

納稅人將自產、委托加工或購買的貨物作為投資提供給他人，貨物在本環節發生增值稅納稅義務，并開具增值稅專用發票。

（七）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。該種方式符合收入確認條件，應作銷售處理，確認收入實現。

納稅人將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東，是貨物所有權向外部的轉讓，這種移送方式雖然沒有貨幣結算，但

移送貨物進入本企業時進項稅額已經抵扣，因此向外部移送時稅務上要視同銷售繳納增值稅，其納稅義務發生時間為貨物移送的當天。

（八）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。這種情況不滿足收入確認條件，沒有經濟利益流入企業，因此會計上不確認收入，按成本結轉。

該種方式雖然沒有經濟利益，但發生了貨物所有權的轉移，而贈送貨物所耗用原材料和支付加工費的進項稅額，已經從購入時的銷項稅額中抵扣，若不將贈送的貨物視同銷售，就會導致納稅人多抵進項稅額，從而引起以贈送為名，逃避納稅義務現象。因而稅法規定：納稅人以自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，在貨物移送當天發生增值稅的納稅義務。

四、總結

綜上所述，在視同銷售的8種行為中，具有銷售實質的視同銷售行為有：將貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物中的視同買斷方式、非同一縣（市）將貨物移送他機構用于銷售、將自產、委托加工的貨物用于支付非貨幣性薪酬、將自產、委托加工或購買的貨物作為投資并提供給其他單位或個人、將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，這六種視同銷售行為均需要按公允價值確認收入，同時計算銷項稅額；不具有銷售實質的視同銷售行為有：將自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目以及將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，這兩種視同銷售行為均不需確認收入，直接結轉庫存商品，同時按公允價值計算銷項稅額。

主要參考文獻：

［1］中國注冊會計師協會.會計［M］.中國財政經濟出版社，2014.

［2］張美英.增值稅中視同銷售行為的會計處理［J］.現代經濟信息，2013.20.

［3］韓清軒.現行稅制中視同銷售——問題與對策［J］.西安財經學院學報，2014.

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