試論會計造假防范及其治理

□文/牟思創（渤海大學管理學院 遼寧·錦州）

試論會計造假防范及其治理

□文/牟思創
（渤海大學管理學院 遼寧·錦州）

隨著我國市場經濟體制的不斷完善，越來越多的機構和個人關注到會計信息質量，結合財務信息披露情況，重點分析財務會計造假行為的動機、手法和成因，并提出治理對策。

財務會計；造假；治理對策

收錄日期：2014年11月27日

一、會計造假相關理論

（一）會計造假的內涵。本文中所探討的會計造假行為是和會計信息會計造假行為等價的概念。我國審計準則（中國內部審計準則委員會，2010）第1141號將會計造假定義為“欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為”。而結合美國（SAS16）等西方國家的政府審計準則后可以發現，會計造假定義雖然略有不同，但基本認定要素是相同的：即會計造假是故意的行為；是使會計造假者獲得經濟利益而影響其他人獲得的行為；是造成企業財務信息不實的欺騙行為。此外，會計造假還具有違法性和隱蔽性等特點。

（二）會計造假的分類。會計造假行為按照不同的分類方法可以分為很多種，通常情況下，一般按照會計造假主體和會計信息反映角度兩方面分類。

按照會計造假的主體劃分，會計造假可以分為管理會計造假和非管理會計造假兩類（楊巍，2010）。管理會計造假一般指上市公司的經營者通過偽造、變更會計報表中目錄的數據信息而發布與客觀事實不符的財務報告來欺瞞財務報表的使用者；而非管理會計造假則是指公司員工為了謀取不當利益而以欺瞞性手段改變會計事實的行為。

按照會計信息反映的角度劃分，會計造假又可以分為財務報告會計造假和財務事項會計造假（楊濤，2009）。財務報告會計造假是指會計造假的實施者利用財務報告信息欺騙股東和債權人等利益相關人的行為；財務事項會計造假則是指會計造假實施者借助于偽造、虛假的財務事項將公司的資產轉為個人所有的行為。

盡管兩種分類方法依據不同，但從一定程度上來說具有一些共同點：管理會計造假和財務報告會計造假造成的危害范圍更廣，但非管理會計造假和財務事項會計造假對企業資產的影響更為直接。因此，從保護利益相關者和企業資產角度而言，都必須防范、發現并及時治理這些行為。

（三）會計造假治理的內容。治理會計造假是一項系統工程，既需要從完善財務報告法律體系、規范會計信息披露行為、大力提倡誠實守信原則、建立全面的信息交流制度（孫懇，2005），又需要建立上市公司會計信息質量控制監督機制、發展完善注冊會計師審計制度、加強對會計造假行為的懲罰力度（甘群，2006），還離不開會計、審計準則體系的完善以及注冊會計師審計獨立性的增強（張勇，2006），此外，完善法人治理結構、完善委托——代理契約設計，構建科學合理的權、責、利平衡和激勵兼容機制等方面（姚斌，2006）也是治理會計造假的基本手段。

二、會計造假案動機與手法

（一）會計造假案的動機。在我國，依據會計造假動機的不同可以將會計造假劃分為利益驅動型和榮譽驅動型兩類。由于我國上市公司制度的特殊安排和固有缺陷，我國發生的會計造假行為更多的是追逐不法利益。總結起來，上市公司會計造假的動機主要包括五方面：利用上市資格謀求高利潤，蒙蔽投資者以便為企業融資提供條件，并最終獲得同一市場競爭環境下的競爭優勢；利用虛假會計信息改變股本結構，從而達到掠奪市場資源的目的；部分虧損企業為了避免被摘牌退市和占有資源而造假；為了規避金融機構的風險保護機制而改變企業的經營業績，達到提高商業信用的目的；通過粉飾公開的財務報表，利用財務報表的時間差達到避稅、逃稅或推遲納稅的目的。

（二）會計造假案的手法

1、選用不當的會計政策和會計估計進行會計造假。在最近幾年不斷曝光的會計造假案例中，一些上市公司采用不當的股權投資核算方法，在被投資企業盈利的情況下，選用改變投資核算方法，以獲得虛增利潤卻不用為利潤繳納所得稅；還有一些企業選用不當的借款費用核算方法調節利潤；此外，部分企業通過對折舊政策的調整，延長固定資產的折舊年限，使本期折舊費用減少，增加本期賬面利潤，或通過變更存貨計價方法，影響企業的財務報告。所有這些都是通過使用不當的會計政策和會計估計進行會計造假，這種方法在會計造假案件中是最常見的。

2、通過改變成本進行會計造假。一方面上市公司經常采用很多成本和費用不在當期入賬的方法以虛增利潤，并且使用不同的折舊計提方式、存貨計價方式和其他的一些跨期攤派項目來達到調節利潤的目的；另一方面對于會計準則中強制性不高的彈性項目進行靈活處理，導致財務報表中費用比率的非經常性波動。

三、會計造假產生的原因分析

從目前來看，我國上市公司進行會計造假的動機復雜，這與我國上市公司治理結構和相關制度的不健全密不可分，歸納起來主要包括以下方面：

（一）存在治理缺陷。由于我國企業發展的歷史原因，很多上市公司是由國企改革而來的，不可避免的存在著國有股一股獨大、所有者定位不準、大股東過度控制等特點，從而形成上市公司的產權結構要么過度集中，要么過度分散，產權結構過度集中的企業受經理層利益的驅使，往往會盲目追求企業經營業績，而做出損害小股東甚至國有股的行為，而那些產權過度分散的企業由于缺乏有效的內部控制制度和監督體制，經理層的行為仍然得不到監督，這種產權結構復雜、內部

控制薄弱等客觀情況誘使企業最終做出了會計造假行為。

（二）會計造假成本和被追究率與會計造假收益不匹配。會計造假成本主要是指直接成本和機會成本，在我國主要是直接成本。通常來講，中國的會計信息造假的代價相對較低，目前上海財經大學對會計造假現象進行調查，有90%的調查者認為許多上市公司都存一定的會計造假問題象，但事實上僅有約10%因違規而被證監會查處。同時，我國的會計造假事后處罰也很輕，違規成本非常低廉，正如本文所研究的華源集團會計造假案一樣，監管部門打擊會計造假行為主要通過行政處罰手段，很少對相關責任人進行刑事處罰。但是與之相反，企業可以運用會計造假為企業帶來非常可觀的效益，因為受證券市場投資者的影響，會計信息造假通常能夠為企業帶來幾倍的經濟利益。，這種低成本、低代價和高收益之間形成的巨大反差誘使上市公司相關人員鋌而走險，最終做出了會計造假行為。

（三）董事會、獨立董事和審計委員會獨立性差。監事會與董事會本來是一種監督與被監督的關系，但由于產權結構不明確，監事會利益與董事會利益在很多時候是重疊的，這就不可避免地影響到了監督職能作用的發揮。此外，獨立董事和審計委員會的客觀存在使我國與現代企業制度逐漸靠近，然而這些新職位和機構是建立在健全的公司治理結構基礎上，發達國家由于政治經濟環境更為完善，因此效果較好，而我國的公司治理結構目前還不適宜完全依靠獨立董事制度或審計委員會，非常容易構成獨立董事制度以及審計委員會和監事制度以及監事會之間的職矛盾，假如這些問題如果不能很好的解決，監事會與獨立董事以及審計委員想完全獨立還存在一定的難度，對監管作用的實現具有很大的挑戰。

（四）外部審計需要加強。從近些年我國不斷發生的會計造假案件中可以看出，注冊會計師作為經濟警察的外部監督作用不能很好地發揮，所以注冊會計師獨立性不強會影響企業審計的效率與效果，如果不能根據審計標準和審計程序對信息進行審計，對會計信息造假是不可避免的。

（五）信息不對稱和委托代理理論的雙重作用。在經濟環境中，如果信息分享程度差異較大，由于委托人和代理人都是經濟學上的理性個體，委托人旨在通過授權獲得回報而代理人更傾向于利用自身優勢為自己創造財富最大化，于是股東和經營者直接的博弈便在所難免。盡管存在著持有流通股的中小股東，但由于他們獲得信息的成本過大，難以完全了解經營者真實的經營業績，往往需要通過由經營者一手操作和披露的會計信息獲得，因此流通股也難以擺脫信息不對稱和委托代理理論的雙重作用，那么，經營層就會通過會計造假來維持上市資格、配股籌資或擺脫監管部門的處罰等。

四、企業會計造假行為的治理

從上文分析可以發現，公司財務會計造假行為危害嚴重，動機復雜，但手法和原因相對比較集中，因此是可以從一定程度上治理上市公司財務會計造假行為的，結合公司會計造假的動機和原因，本文認為應該從以下六方面加強治理：

（一）提高財務會計造假成本。提高財務會計造假成本包括提高上市公司會計造假成本、會計師事務所責任成本和個人責任成本三方面。其中，提高上市公司的會計造假成本可以借鑒西方國家的舉證責任倒置原則，即原告沒有舉證的責任，而被告負有舉證證明自己無罪的責任；提高會計師事務所責任成本可以從限制審計不力的會計師事務所承攬業務量以及罰款金額兩方面著手，通過懲罰力度的加大來提高會計師事務所審計可靠度；對個人責任成本的提高可以采用民事處罰、行政處罰和刑事處罰多種方式結合的手段，一方面提高個人會計造假的機會成本，另一方面通過吊銷會計從業資格證書和限制從事財務工作等手段進行，對于情節嚴重的可以依法追求其刑事責任。

（二）優化公司治理結構。如果把會計準則視作會計信息質量的外部約束因素，那么完善的公司治理結構就是會計信息質量的內部約束因素。所以，企業自身治理財務會計造假行為的根本需要借鑒國外先進經驗和國際慣例，適應我國國情，尋求最適合中國的公司治理模式。結合我國企業的現實情況看，可行之策主要包括四點：首先，優化企業資本結構，完善股東大會內部治理，降低“用腳投票”機制失靈的概率；其次，進一步完善上市公司的內部激勵機制，最大限度地激發管理層的積極性，對管理者績效的檢驗是借助于長期動態博弈過程而不是短期業績的追逐過程。另外，明確監事會職能、獨立董事和審計委員會的職能，在盡可能對經營層監管的基礎上避免職能沖突和職能缺位情況的發生。

（三）健全外部監管機制。對上市公司會計造假行為的治理絕不能簡單依靠經營者自身的潔身自好，必須有外部監管機制的協調約束。強有力的外部監管機制主要包含兩方面內容：一方面通過企業監督機構、證券交易所和證券業協會三者之間的協同，建立全面、深入的外部監管體系，從不同角度對經營層的行為進行監管；另一方面進一步完善上市公司信息披露制度，強制性的對上市公司對外披露信息行為在形式、內容和時間等方面進行約束，這其中涵蓋了上市公司信息披露準則和信息披露規則體系的規范。

（四）加強注冊會計師審計監督制度。分析以上對上市公司財務會計造假動機我們可以發現，在一些財務會計造假案件中，注冊會計師起到了一定的推動作用，因此加大對事務所審計失效行為的防范和處罰力度就顯得尤為重要。具體地說，可以采取加大對違紀違法等行為的處罰力度、修改現行的聘用制等方法來完善審計監督，避免會計師事務所或注冊會計師放棄職業原則，淪落為上市公司財務會計造假的工具。

（五）建立財會人員職業素養培訓體系。從實施財務會計造假的主體來說，財會人員的職業素養直接決定了財務會計造假行為的頻率。財會人員職業素養提高能有效減少財務會計造假行為的發生，反之則可能增加。因此，加快對財會人員職業素養的培養刻不容緩。一方面相關部門可以提高對從業資格考試的審核力度，并在取得從業資格之后定期培訓；另一方面通過普及法律知識、提高福利待遇等舉措，避免財會人員為自己謀私利，堅決維護企業會計信息的質量和可信度，營造健康的資本市場氛圍。

五、總結

良好的會計信息披露有助于提高證券市場效率，促進其發展；市場的發展也為會計信息披露創建了良好的外部環境，而在目前背景下探討提高會計信息披露的質量問題也就具有較強的現實意義。由于會計信息披露過程的復雜性，其質量受多方面因素的影響，因此必須從市場、外部制度建設及其公司內部治理多角度入手，才能更好地分析問題成因，也才能更好地找到問題的解決之道。

主要參考文獻：

［1］鄭朝輝.上市公司的48大財務迷局［M］.北京：機械工業出版社，2010.

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