淺談戰略管理視角下的內部控制審計

摘要:為提高投資者、社會公眾乃至國際資本市場對中國企業素質的信任度，我國于2010年4月26日發布了《企業內部控制評價指引》及《企業內部控制審計指引》等內部控制基本規范配套指引，對上市公司以及非上市的大中型企業進行內部控制審計做出了具體規定，即要求我國在滬、深交易所上市的公司以及非上市的大中型企業應當自2012 年1月1日起，自我評價其內部控制的有效性進行，并予以披露年度內部控制自我評價報告，同時，還需要聘請會計師事務所對企業財務報告內部控制的有效性進行審計，并出具審計報告。本文以我國上市公司內部控制審計制度施行效果為切入點，對公司治理、內部控制以及內部控制審計之間的關系進行深入剖析，并在此基礎上提出內部控制審計對加強企業內部控制、完善公司治理，進而實現企業價值最大化的重要作用。

為規范會計師事務所內部控制審計行為，同時，進一步促進企業建立完善的內部控制體系，我國于2010年4月頒布了《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制審計指引》，并自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司予以施行。本文從我國上市公司內部控制審計制度施行效果入手，對公司治理、內部控制以及內部控制審計之間的關系進行深入剖析，并在此基礎上提出內部控制審計對加強企業內部控制、完善公司治理，進而實現企業價值最大化的重要作用。

一、實施內部控制審計的必要性

隨著公司制形式的出現，引起了企業所有權與經營權的分離，基于委托——代理理論，委托人與代理人之間的利益沖突越來越引起人們的關注。

如何將分權管理帶來的委托人與代理人的利益沖突予以消減，經過企業委托人與代理人不斷博弈，產生了內部控制。內部控制不僅是因為分權管理產生的委托人與代理人均衡利益的需要，也是現代企業實現價值最大化的內在需求，是防控管理層經營風險和達到預期收益組合的最優化。

對于內部控制的研究，國外起步的較早。進入21世紀后，隨著安然等重大財務舞弊事件的爆發，人們對內部控制的不足產生質疑，進而使美國內部控制委員會將風險管理觀念加入其中，使得內部控制的范圍得到進一步的延展。我國于2001年首次出現內部控制的定義，隨后，又陸續出臺《企業內部控制規范》及《企業內部控制配套指引》，內部控制的重要性逐步被人們所接受和認知。但由于公司有缺陷的內部控制導致不良后果的事件不斷發生，人們開始意識到，內部控制的缺陷和不足不能單靠其自身“免疫系統”予以修復，如何對內部控制制度設計的有效性進行評價，以及對其執行過程中的有效性進行評價，并對其財務報告做出公允評價，保護投資者的利益，就迫切需要引入第三方審計。

二、我國內部控制審計實施現狀

企業內部控制的第三方審計即內部控制審計是為了確定被審計單位內部控制制度的可信度，適應經濟發展產生的一種現代審計，其通過審查、分析測試等諸多方法，對被審計單位內部控制的有效性做出鑒定，并對被審計單位的內部控制制度進行評價。

為提高投資者、社會公眾乃至國際資本市場對中國企業素質的信任度，我國由財政部會同證監會等多個相關部門于2010年4月26日頒布《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》，對上市公司以及非上市的大中型企業進行內部控制審計做出了具體規定，即要求我國在滬、深交易所上市的公司以及非上市的大中型企業應當自2012 年1月1日起，自我評價其內部控制的有效性進行，并予以披露年度內部控制自我評價報告，同時，還需要聘請會計師事務所對企業財務報告內部控制的有效性進行審計，并出具審計報告。

據統計資料顯示，2014年，在選取的2512家滬、深交易所A股上市樣本公司中，共有1802家上市公司披露了內部控制審計報告，占比71.74％。其中，在樣本公司中，僅1118家披露了規范的內部控制審計報告，占披露公司總數的62.04％。（數據來源：《中國上市公司2014年內部控制白皮書》，武漢市迪博企業風險管理技術有限公司數據庫研發中心）

數據的研究結果表明，我國上市公司內部控制審計制度施行效果并不理想，且披露質量亟待提高。

三、公司治理、內部控制、內部控制審計的內在邏輯

從公司治理所受的影響來看，公司治理分為外部和內部，本文探討的是內部公司治理。

關于公司治理，國內外專家學者給出了多種闡述。例如，吳敬璉教授在1994年提出，公司治理是一種組織結構，由公司的所有者、董事會和高級經理三者組成。上述三者的關系是：所有者將財產托付給董事會管理、董事會擁有決策權；董事會對公司的高級經理進行聘用，并根據其業績予以獎懲，甚至解雇；高級經理在董事會的授權范圍內予以經營。基于此，三者之間形成權力制衡。

經濟合作與發展組織（OECD）對公司治理進行了進一步表述，即提出公司治理是一種體系，對公司實現管理與控制；公司治理通過股東大會、董事會、總經理等利益相關者權利與責任的劃分，制定公司的規章與制度，保障公司目標的實現。即：公司治理通過約束與激勵機制，對公司的各個參與者責、權、利進行制度安排，制衡以總經理為首的管理層，保障股東利益，實現企業價值最大化。

內部控制則是一種控制機制，采取授權審批、不相容職務相分離等手段，予以規范會計行為，協調利益分配。隨著經濟的發展，內部控制的目標也由最初的確保企業財產物資的安全完整，保證會計信息的真實、可靠，發展到現在的改善企業經營狀況，實現企業價值的最大化。它是一個由不間斷的任務和活動所組成內部控制過程，是一個動態的、反復的過程，其目的是實現企業戰略目標。

從內部控制與內部控制審計的定義可知，內部控制與內部控制審計均是為實現公司戰略目標，即實現企業價值最大化的目標服務的，因此，從戰略管理層面看，公司治理、內部控制、內部控制審計互不可分，密切相關。

四、建立以內部控制審計為根基的戰略管理框架

在公司治理中，基于所有者與管理者的委托代理關系，會計信息的高質量，與管理層的受托履職情況得到公正評價、董事會正確經營決策、股東利益得到有效保護密切相關，因此，基于此，可以看出，高質量會計信息是基礎，其對完善公司治理起著保障作用，而企業有效的內部控制設計和執行則是高質量會計信息得以保障的必要前提。完善的公司治理則對建立健全內部控制提供良好的環境基礎。為了避免內部控制存在重大缺陷與不足，進而確保會計信息的高質量，就迫切需要第三方，即內部控制審計對企業的內部控制進行再監督。因此，在構建企業戰略管理框架時，我們應當將內部控制審計作為基本出發點。

具體而言，為實現企業價值最大化的終極目標，就必須理順三者的

關系。即內部控制審計作為第三方審計，對企業內部控制設計的合理性和執行的有效性作出公正評價，進而保證企業會計信息的高質量，為社會公眾作出理性決策提供依據；通過內部控制審計可以進一步發現企業內部控制的缺陷與不足，進而加以改正和完善；合理、有效的內部控制為完善公司治理提供重要保障；而完善的公司治理則為內部控制的建立和有效運行提供良好的環境基礎。所以，三者的關系是密不可分，并相互融合、相互促進的。