長(zhǎng)期股權(quán)投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理及稅收分析

張軍

某國資委一級(jí)企業(yè)A公司原對(duì)上市公司有一投資，持股比例為15%，另其一子公司對(duì)該上市公司也有投資，持股比例為7%。A公司對(duì)該上市公司派有一名董事。A公司原計(jì)入長(zhǎng)期股投資科目，并成本法進(jìn)行核算。A公司2013年1月召開董事會(huì)，董事會(huì)決議，稱因其持有意圖改變，將該項(xiàng)長(zhǎng)期投權(quán)投資重分類可供出售金融資產(chǎn)。A公司財(cái)務(wù)部門根據(jù)董事會(huì)決議，將該長(zhǎng)期股權(quán)投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，同時(shí)將重分類日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值金額計(jì)入了資本公積（同時(shí)考慮遞延所得稅負(fù)債）。筆者在審計(jì)過程，對(duì)此提出了異議。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的情況

1.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（2006年版），長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的對(duì)象一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資；二是投資企業(yè)與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；三是投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資；四是投資企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。其特點(diǎn)：

（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資在初次確認(rèn)時(shí)即能確定將長(zhǎng)期持有。一般認(rèn)為此處的長(zhǎng)期為超過一年的期間；

（2）如果權(quán)益性投資目的是出于對(duì)被投資者的長(zhǎng)期控制、共同控制或者能夠施加重大影響，則該項(xiàng)權(quán)益性投資無論是否具有活躍市場(chǎng)和公允價(jià)值，均應(yīng)按相關(guān)規(guī)定確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資。反之持有意圖并不是為了控制或重大影響，則應(yīng)確認(rèn)為相應(yīng)的金融資產(chǎn)；但在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期權(quán)益性投資也應(yīng)確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資。

2.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，可供出售金融資產(chǎn)是指企業(yè)沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。其特點(diǎn)：

（1）該資產(chǎn)持有限期不定，即企業(yè)在初次確認(rèn)時(shí)并不能確定是否在短期內(nèi)出售以獲利，還是長(zhǎng)期持有以獲利。屬于持有意圖不明確的剩余類金融資產(chǎn)，其持有意圖界于交易性金融資產(chǎn)與持有至到期投資之間；

（2）該資產(chǎn)有活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠通過活躍市場(chǎng)獲取。

3.根據(jù)上述，長(zhǎng)期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)的區(qū)別主要在于：

（1）持有的期限不同，長(zhǎng)期股權(quán)投資著眼于長(zhǎng)期；

（2）目的不同，長(zhǎng)期股權(quán)投資著眼于控制或重大影響，金融資產(chǎn)著眼于出售獲利；

（3）長(zhǎng)期股權(quán)投資除存在活躍市場(chǎng)價(jià)格外還包括沒有活躍市場(chǎng)價(jià)格的權(quán)益投資，金融資產(chǎn)均為存在活躍市場(chǎng)價(jià)格或相對(duì)固定報(bào)價(jià)。

因此只有在對(duì)被投資單位，不具有控制、或共同控制、或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，才可能存在將長(zhǎng)期股權(quán)投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的情況。如果由于投資企業(yè)與被投資企業(yè)（上市公司）之間的關(guān)系發(fā)生變化（喪失控制、共同控制或者重大影響）；或者本企業(yè)對(duì)其不具有控制、共同控制或者重大影響的被投資企業(yè)發(fā)行上市等時(shí)，可以將長(zhǎng)期股權(quán)期股權(quán)投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

結(jié)合上述實(shí)例，在A公司對(duì)該上市公司的股權(quán)未發(fā)生任何變動(dòng)情況下，只是因其持有意圖發(fā)生變化（其實(shí)，其持有意圖并不明確）時(shí)，是不能將上述長(zhǎng)期股權(quán)投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的。

應(yīng)當(dāng)注意的是，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（2014年版），長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的對(duì)象為對(duì)子公司投資、對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資。故從2014年7月1日起，投資企業(yè)只要對(duì)被投資單位，不具有控制、或共同控制、或重大影響時(shí)，就可以重分類為金融資產(chǎn)。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資重分類為金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理

重分類日（即核算模式發(fā)生轉(zhuǎn)換時(shí)），原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，怎樣進(jìn)行財(cái)務(wù)處理，目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未明確。

參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)金融資產(chǎn)之間重分類的會(huì)計(jì)處理規(guī)定（根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，重分類日，該投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益）及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解4—投資性房地產(chǎn)》有關(guān)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的會(huì)計(jì)處理規(guī)定（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處理時(shí)，因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益），重分類日原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)分借方差還是貸方差，若為借方差（長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值小于公允價(jià)值）計(jì)入投資收益；若為貸方差（長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值大于公允價(jià)值）計(jì)入所有者權(quán)者權(quán)益（資本公積），到后續(xù)將股權(quán)處置時(shí)將該資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。當(dāng)然同時(shí)，還應(yīng)考慮遞延所得稅問題。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的稅收分析

（一）企業(yè)所得稅問題

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2007〕80號(hào)）“三、企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額”，可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，當(dāng)然其重分類日的公允價(jià)值的變動(dòng)也不應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

（二）印花稅問題

對(duì)重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的資本公積（包括持有期間形成資本公積）是否應(yīng)當(dāng)繳納印花稅，有以下兩種觀點(diǎn)。

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)繳納印花稅。理由如下：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金帳簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕25號(hào)）“一、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位執(zhí)行“兩則”后，其‘載資金的賬簿’的印花稅計(jì)稅依據(jù)改為‘實(shí)收資本’與‘資本公積’兩項(xiàng)的合計(jì)金額”、《國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》（企便函〔2009〕33號(hào)）“可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)而增加資本公積的印花稅問題。根據(jù)中華人民共和國印花稅暫行條例規(guī)定，企業(yè)可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)而增加的資本公積，應(yīng)按規(guī)定按年計(jì)算，對(duì)增加的部份按規(guī)定補(bǔ)貼花”及印花稅的特點(diǎn)（印花稅系行為稅，不以實(shí)際產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)結(jié)果為征稅標(biāo)準(zhǔn)，只要產(chǎn)生符合征稅范圍的行為，就應(yīng)該交稅），上述因重分類、持有期間形成資本公積，應(yīng)繳納印花稅。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，不應(yīng)當(dāng)繳納印花稅。理由如下：

1.根據(jù)《國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司關(guān)于停止執(zhí)行企便函〔2009〕33號(hào)文件的通知》（企便函〔2011〕24號(hào)）“2009年，在組織部分總局定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)開展稅收自查過程中，為了明確自查補(bǔ)稅的標(biāo)準(zhǔn)，我司印發(fā)了《國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》（企便函〔2009〕33號(hào)）。鑒于該項(xiàng)稅收自查工作已經(jīng)結(jié)束，經(jīng)研究，決定停止執(zhí)行企便函〔2009〕33號(hào)文件”，要求繳納印花稅的企便函〔2009〕33號(hào)文件已作廢，當(dāng)然公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本公司就不需要繳納印花稅。

2.計(jì)入資本公積的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)并非永久性計(jì)入，一旦將來金融資產(chǎn)處置需要轉(zhuǎn)入投資收益，而且公允價(jià)值變動(dòng)的巨大波動(dòng)性和不規(guī)則也不利于印花稅的計(jì)收，按月，按季度還是按年，結(jié)果會(huì)大相徑庭。因不易操作，故不需要繳納印花稅。

因此只有在對(duì)被投資單位，不具有控制、或共同控制、或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，才可能存在將長(zhǎng)期股權(quán)投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的情況。如果由于投資企業(yè)與被投資企業(yè)（上市公司）之間的關(guān)系發(fā)生變化（喪失控制、共同控制或者重大影響）；或者本企業(yè)對(duì)其不具有控制、共同控制或者重大影響的被投資企業(yè)發(fā)行上市等時(shí)，可以將長(zhǎng)期股權(quán)期股權(quán)投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

3.國稅發(fā)〔1994〕25號(hào)規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位執(zhí)行93年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額；其“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花資金的，應(yīng)就增加的部分補(bǔ)貼印花。這一規(guī)定僅僅考慮了1993年7月1日我國執(zhí)行“兩則兩制”實(shí)行會(huì)計(jì)核算體系重大變革的歷史片段，其后《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》（1998）、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001）、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2002）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006）相繼施行，特別是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006）實(shí)施后，原有的“兩則兩制”體系已經(jīng)不適用。會(huì)計(jì)制度在不斷推陳出新，新陳代謝，但印花稅相關(guān)規(guī)定卻沒有與世俱進(jìn)，故不能簡(jiǎn)單以國稅發(fā)〔1994〕25號(hào)文為依據(jù)征收可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成資本公積的印花稅。

筆者贊成上述第二種觀點(diǎn)，對(duì)重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的資本公積（包括持有期間形成資本公積），不應(yīng)當(dāng)繳納印花稅。