新企業所得稅法下的反避稅問題研究

陳麗穎

（廣東食品藥品職業學院，廣州510001）

新企業所得稅法下的反避稅問題研究

陳麗穎

（廣東食品藥品職業學院，廣州510001）

新《企業所得稅法》的頒布和實施是加入WTO后新一輪稅制改革的第一個標志性成果。雖然新稅法已經取得了很大進步和成就，引進國外許多先進的稅額計算方法，調整反避稅制度，努力與國際慣例接軌，但由于有些相關概念和制度在我國仍是新生事物，缺乏理論研究和實踐基礎，所以在新稅法中也缺乏明確清晰的解釋，在實際操作和應用方面也不成熟，有的甚至可能會形同虛設。

企業所得稅法；跨國公司；反避稅；關聯企業

2007年3月16日，第十屆全國人大第五次會議通過了《中華人民共和國企業所得稅法》，且已于2008年1月1日開始實施了。新《企業所得稅法》的頒布和實施是加入WTO后新一輪稅制改革的第一個標志性成果。本文將通過比較新舊稅法有關反避稅條文的差異解析，立足于當今境內企業和跨國公司的不合理避稅現象，分析研究現行企稅法下的反避稅效果，進一步研究如何完善現行我國企業所得稅法律制度。

一、《企業所得稅法》新舊反避稅條文對比

經仔細對比，發現新企業所得稅法經具有五處明顯變化：第一，實現了五個方面的統一：統一內外資稅制，統一稅率，統一稅前扣除范圍和標準，統一稅收優惠政策，統一稅收征管要求。第二，將企業劃分為居民企業和非居民企業，實行法人所得稅制。第三，降低了企業所得稅的法定稅率。第四，對稅收優惠政策進行了有增有減的調整，擴大了稅前扣除標準。第五，對外商、外資企業的關聯轉讓定價、資本弱化（資本結構）、經營模式（投資架構）和經營地點調整作出明確規定和解釋，增加避稅成本。其中反避稅條款最為重要而有顯著的地方在于“特別納稅調整”一章，新稅法增加這部分的宗旨就在于反避稅。

（一）針對跨國公司的反避稅條款

跨國納稅人通常利用各國稅制的差異性進行國際逃稅和避稅，逃稅手段最為常見的有：不向稅務機關報送納稅資料；謊報應稅所得；虛構成本、費用扣除；虛報投資額；偽造賬冊和支付憑證等。避稅的方式主要有三種：一是利用納稅主體、納稅對象的跨國移動；二是跨國投資人有意弱化股份投資；三是濫用稅收協定。

1.獨立交易原則的適用范圍擴大

新稅法首次在法律條文中直接明確“獨立交易原則”，這種表述更加簡練、規范。同時擴大了獨立交易原則的適用范圍，擴大到關聯企業間的一切業務往來，抑制其轉移避稅行為。同時關聯企業的構成要件增加，使界定歸屬范圍更廣，凸現了許多帶有隱性關聯的企業，暴露了它們的避稅行為。此外，新稅法還明確規定企業與關聯方在無形資產及勞務方面發生的成本應按照獨立交易原則分攤，加大調整力度進行反避稅。

2.增加關于提供關聯業務資料的規定

新稅法增加規定，企業除了報送年度企業所得稅申報表的同時，還需附送年度關聯業務往來報告表。這有助于稅務機關了解企業的經營活動，同時又能夠使企業間的關聯往來業務一目了然，加強對關聯企業交易活動的監控，特別是防止跨國關聯企業有意隱瞞關聯交易而避稅的行為發生。

3.對避稅地和受控外國公司增加限制

新稅法第四十五條的規定是針對居民企業利用避稅港進行轉移或減少分配利潤的國際避稅行徑。許多受控于外國公司的居民企業在過去流行采用避稅港方式避稅，而這是最為常見的避稅方法，即跨國企業利用各國之間的稅率差異，使注冊地和實際管理機構所在地不一致進行避稅。

4.對資本弱化的打壓限制

新稅法第四十六條是針對資本弱化而設置的，當債權性投資與權益性投資的比例超過標準，這部分的利息支出就不得扣除。以前許多企業利用資本弱化，使稅收負擔減小，甚至制造“假虧損”的狀況。新法使企業難以通過操縱各種債務形式的支付手段來增加稅前列支，增加避稅風險和成本，可以有效遏制企業轉股為債的扭曲現象，抑制惡意避稅促進公平市場秩序的形成，同時也穩定市場投資者的信心。

5.明確跨國公司的稅收法律管轄權

新法在確認企業納稅義務人的標準上做出了很明顯的變動，即引進居民企業和非居民企業概念，舊法對內外資企業進行不同的稅收待遇設置，而新法就對居民和非居民企業設定不同的征稅標準，并取消了總機構標準，根據注冊地、實際管理機構所在地雙重標準界定。這致使一些跨國公司成為我國居民納稅人，即使是非居民納稅人的跨國公司也要就我國境內所得征稅，進一步明確了我國對跨國公司境內所得的稅收管轄權。這種做法可以科學、全面、準確地處理與外商投資方的征稅關系，不但遏制假外資避稅的不良影響，而且避免了跨國公司任意改變總機構所在地來規避居民納稅人的納稅義務的行為，達到一石二鳥、內外兼顧的反避稅效果。

6.明確境外虧損抵減的限制條件

新稅法明確了舊法中沒有明確的關于境外虧損抵減與彌補的規定，不允許境外虧損抵減境內營業機構的盈利，這有利于防止企業通過虛報境外虧損抵減境內盈利來避稅的行為。

（二）針對國內企業的反避稅條款

1.取消“獨立核算”標準

新企業所得稅法取消獨立核算，改變為以法人組織和盈利性所得為標準來確定納稅義務人，大大提高操作可行性和便捷性，給予明確的追查跟蹤方向，給核算稅款工作帶來便利性、明晰性和簡易性。這也符合計劃經濟體制向市場經濟制度轉型的要求，使許多企業重新具有需要承擔的法律責任，增加了避稅的風險性，從一定程度上抑制了避稅企業的數量，增強反避稅作用。

2.取消部分區域優惠，統一稅率

與此同時，新稅法取消了原稅法中許多針對外商投資企業的區域稅率優惠（例如經濟特區15%，沿海經濟開放區24%）和稅前利息、利潤、費用減免優惠，實現內外資企業公平競爭的同時也避免地區經濟發展不平衡，外資企業扎堆，降低對居民企業通過假外資避稅的吸引力。

3.規范關聯企業

我國以往的反避稅法律法規把關聯人表述為“關聯企業”，不僅涵蓋的范圍太窄，不符合實際情況，而且與具體會計準則的相關表述也不一致，容易產生歧義。新稅法采用“關聯方”表述，即一切與企業有著密切關系的經濟主體，全面涵蓋了關聯企業、組織、個人，這種表述更準確，也符合國際慣例。

新法還擴大了轉讓定價審計和納稅調整的對象范圍。根據我國原有的轉讓定價法律法規，稅務機關只能對企業與企業之間不合理的關聯交易行為進行納稅凋整，對于企業和個人之間不合理的關聯交易行為，由于沒有法律依據，而無從下手。而新稅法填補這一法律漏洞，明確稅務機關不僅可以對企業之間的關聯交易進行轉讓定價調整，還可以對企業與個人之間的關聯交易進行調整，對非居民企業通過轉讓定價規避預提所得稅的行為也可以進行調整。

新稅法引入預約定價制度來解決稅務機關與企業就關聯方業務定價計算的“合理調整”問題，同時將企業和投資者的稅務風險降低到最少，給其帶來納稅確定性預期，打壓企業和投資者冒險避稅的積極性。

4.賦予稅務機關實質權限

與此同時，新稅法還專門開設一般反避稅條款的區域，賦予稅務機關更多反避稅的權力，把企業經營活動中屬于避稅范圍的界限擴大，只要不具有合理商業目的的，稅務機關就有權進行調整，這也給與稅務機關在辦案時可以根據實際情況靈活調整，自由度增強，監控力也大大提高，而且新條款簡單明了，不必以一一列舉形式來概括難以囊括所有的避稅行為，但與此同時稅務機關的自由裁量權也有所增大，增加了執法隨意性風險。這需要稅務機關的自省自律，依法執法，不越權越位才能體現稅法精神。

二、國內外避稅新趨勢及新法不足之處

雖然新稅法已經取得了很大進步和成就，引進國外許多先進的稅額計算方法，調整反避稅制度，努力與國際慣例接軌，但由于有些相關概念和制度在我國仍是新生事物，缺乏理論研究和實踐基礎，所以在新稅法中也缺乏明確清晰的解釋，在實際操作和應用方面也不成熟，有的甚至可能會形同虛設。所以今后仍需對企業所得稅法中的法律法規進行梳理、細化。而且以往都是企業國外避稅受到關注，而在國內的隱性避稅問題卻沒有得到重視，新稅法也只是著眼于抑制國外避稅，反而對國內避稅問題很少進行調整修訂。

（一）避稅新趨勢

1)安全認證：前置模塊向廠站系統下發的控制類報文在安全網關機或者縱向加密裝置建立的安全隧道中傳送，確保控制報文在調度數據網中傳送的安全性、可靠性。

新稅法的修訂很好地解決了一些舊法遺留的避稅漏洞，但由于稅前扣除范圍和標準放寬、行業性和區域性稅收優惠依然存在、給予原稅收優惠五年過渡期。以及稅務機關對國內避稅未引起足夠重視，所以新稅法仍有避稅漏洞，國內隱性避稅很可能會成為企業避稅的新趨勢和重心。

1.利用稅前扣除項目避稅

由于稅前扣除范圍和標準放寬，還有一些常見的成本費用項目未明確列舉，或是已列舉的成本費用項目未明確具體的歸類范圍；一些模棱兩可的支出很容易被納稅人轉換名目，變相在稅前扣除。在成本費用扣除方面有明顯的漏洞空間會被納稅人用以避稅籌劃。

業務宣傳費、廣告費、業務招待費、職工福利費等費用是有扣除限額限制的。納稅人可能會拆分為多個具有法人資格的企業，以達到重復列計銷售(營業)收入，擴大扣除限額計算依據的目的。還可以把利潤總額、人員數量、資產總額分成若干部分，使拆分后的機構達到稅法規定的小型微利企業的標準，從而享受小型微利企業低稅率優惠。

2.濫用“過渡期”稅收優惠和地方性、行業性稅收優惠

西部大開發地區、小微企業、高新技術企業和節能節水、技術轉讓等項目的稅收優惠以及“兩年三減半”等這些享受原稅率優惠企業擁有的過渡期都將是新稅法實施后的短期內的避稅集中點。讓人擔心的是可能短期內會出現類似“假外資”注冊特定扶持地區，以技術或環保節能名義設置一些空殼項目，或一大批“創業”企業蜂擁而至的嚴重避稅現象。所以需要設置相應的配套措施和核查標準，在批準這些企業及項目前，必須嚴格審查其資格和真實性質。

3.關聯方的轉移定價和資本弱化行為將更隱蔽

一些適用不同稅率的集團公司，可能會繼續通過轉讓定價，轉移利潤到低稅率企業，從而不繳或少繳所得稅。新稅法只對企業與其他企業的借款利息扣除規定限制，但是對企業間借款不支付或少支付利息的行為未予限制。納稅人可能會通過關聯企業間拆借資金時不支付或少支付利息，減少高稅率企業的收入，達到避稅目的。

（二）新稅法反避稅條款的漏洞

1.立法中的一些專業問題界定較薄弱

反避稅條款沒有具體解釋或舉例解釋所謂的“不具有合理商業目的安排”，稅務人員在實際工作情境中，部分案子尚可援用過往案例或者司法解釋，但一些真空地方就無從判斷。這不利于稅收執行效率和實現稅收公平。因此，可能需要對各種執行辦法作進一步細化解釋，詳細明確各種方法的適用條件、范圍等。

2.執法質量需進一步提高

新稅法雖然在稅務機關及執法人員在對納稅者的具體行為是否構成避稅行為的認定上，授予了自由裁量權，但是基于傳統司法重視實質正義而忽視形式正義的思維傾向及司法偏好,辦案人員常常過于關注條款字面意思而未能領會文字背后的規范意義和司法監管目的，一旦出現稅法條款在字面上的意思不明確時，為避免承擔司法風險,辦案人員往往以稅法用語的核心內涵為導向，以典型案例為輔來判斷執法。對于一些非典型案件則只采取向上請示或不予裁判。

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［責任編輯：方 曉］

F81

A

1005-913X（2015）03-0072-02

2014-12-26

陳麗穎(1987-)，女，廣州人，助教，助理會計師，研究方向：財政學、稅務、法學。