煤炭企業(yè)財務(wù)報表間的勾稽關(guān)系

劉麗霞

(山西省大同煤礦集團四老溝礦，山西 大同 037028)

煤炭行業(yè)作為國民經(jīng)濟的支柱性產(chǎn)業(yè)，是我國生產(chǎn)生活能源的主要來源，對經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級的重要性不言而喻。財務(wù)報表從不同的角度反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，是企業(yè)財務(wù)報告的主要部分，是財務(wù)信息傳遞的重要途徑。然而，我國煤炭企業(yè)財務(wù)報表管理的建設(shè)事業(yè)并不是一帆風(fēng)順，目前還存在諸多問題，尤以財務(wù)報表間的勾稽關(guān)系不明晰為甚，嚴(yán)重影響了煤炭企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。為了提高經(jīng)營管理水平，保證財務(wù)報表真實，必須明確煤炭企業(yè)財務(wù)報表間的勾稽關(guān)系，加強財務(wù)報告管理，促進(jìn)煤炭企業(yè)轉(zhuǎn)型，為煤炭企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造一個健康的財務(wù)管理環(huán)境。

一、財務(wù)報表及其勾稽關(guān)系概述

(一)財務(wù)報表簡介

財務(wù)報表是指企業(yè)對外提供的反映某一特定日期財務(wù)狀況和某一特定時期經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的文件，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表、附注。資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定日期財務(wù)狀況的會計報表，是經(jīng)營活動的靜態(tài)體現(xiàn)。利潤表是企業(yè)在某一會計期間經(jīng)營成果的反映，是經(jīng)營成果的分配依據(jù)?，F(xiàn)金流量表是反映企業(yè)在一定期間現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的會計報表，是經(jīng)營、投資和籌資活動的現(xiàn)金流概括。所有者權(quán)益變動表則反映企業(yè)一定時期所有者權(quán)益的增減情況和結(jié)構(gòu)變動，附注是為了幫助財務(wù)報表使用者理解報表內(nèi)容而對編制基礎(chǔ)、依據(jù)、原則、方法等做出的解釋。

(二)勾稽關(guān)系概述

勾稽關(guān)系指的是某一會計報表和另一會計報表之間以及會計報表項目的內(nèi)在邏輯關(guān)系，分為表內(nèi)關(guān)系和表間關(guān)系，它通過報表項目間的比較公式，審核財務(wù)報表的正確性和可靠性。表內(nèi)勾稽關(guān)系是會計報表項目的內(nèi)在對應(yīng)關(guān)系，這種關(guān)系是精確的等式，例如:資產(chǎn)負(fù)債表的“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，利潤表中的“利潤=收入-成本費用”，現(xiàn)金流量表的“凈現(xiàn)金流量=現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出”。表間勾稽關(guān)系是會計報表之間的邏輯關(guān)系，某些表間勾稽關(guān)系是精確的，但有些不太精確的表間關(guān)系只能在特定的假設(shè)前提下成立。財務(wù)報表間的勾稽關(guān)系是明確勾稽關(guān)系的關(guān)鍵點，本文將著重探討資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表三大報表的相互勾稽關(guān)系以及它們的綜合勾稽關(guān)系。

二、煤炭企業(yè)財務(wù)報表間的勾稽關(guān)系

(一)資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表

利潤表是企業(yè)運用資產(chǎn)的結(jié)果，反映了企業(yè)在一定期間的所有活動，而同時這些活動也影響了資產(chǎn)負(fù)債表的項目。煤炭企業(yè)利潤表中收入的增加必然導(dǎo)致資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，最后引來所有者權(quán)益的增加，而成本費用的增加則減少企業(yè)資產(chǎn)或增加負(fù)債，從而使得所有者權(quán)益減少;煤炭企業(yè)利潤表中利潤的增加導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表留存收益的增加，利潤的減少則使得留存收益減少。所以，煤炭企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表之間存在一定的勾稽關(guān)系。

第一，短長期投資與投資收益、公允價值變動收益存在一定關(guān)系。根據(jù)規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)取得時發(fā)生的費用、持有期間宣布發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息、出售資產(chǎn)時的損益計入“投資收益”，持有至到期投資的利息收入和出售損益也計入“投資收益”，長期股權(quán)投資成本法下宣布發(fā)放的股利和權(quán)益法下實現(xiàn)的凈利潤或凈虧損，煤炭企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其持有股權(quán)份額增加或減少投資收益;資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)和以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的公允價值與賬面余額的差額都計入“公允價值變動損益”，在處置資產(chǎn)時公允價值變動損益要相應(yīng)轉(zhuǎn)出。所以，在檢查煤炭企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表時，要聯(lián)合審查短長期投資、投資收益、公允價值變動收益，如若煤炭企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表未顯示短長期投資，但利潤表卻出現(xiàn)投資收益、公允價值變動收益，或者投資收益大大超過投資項目本金，那么財務(wù)報表的正確性將有待考察。

第二，資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤”與利潤表中“凈利潤”的勾稽關(guān)系。煤炭企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤”是時點數(shù)，利潤表的“凈利潤”衡量的是煤炭企業(yè)一定時期的經(jīng)營成果，所以兩個時點指標(biāo)的差額便是一個時期指標(biāo)，即資產(chǎn)負(fù)債表中“未分配利潤”的期末數(shù)減期初數(shù)等于利潤表中的“凈利潤”累計數(shù)。

(二)資產(chǎn)負(fù)債表與現(xiàn)金流量表

煤炭企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表與現(xiàn)金流量表存在一種不太確定的勾稽關(guān)系，這種關(guān)系只能在某些條件下成立，可以表示為:現(xiàn)金流量表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的凈增加額”=資產(chǎn)負(fù)債表的“貨幣資金”期末數(shù)-期初數(shù)?，F(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金指的是廣義上的現(xiàn)金，包括現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物;資產(chǎn)負(fù)債表的“貨幣現(xiàn)金”是狹義的現(xiàn)金，包括現(xiàn)金、銀行存款及其他貨幣資金。

一般而言，根據(jù)會計核算的收付實現(xiàn)制，現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金凈增加額”應(yīng)當(dāng)?shù)扔谫Y產(chǎn)負(fù)債表中“貨幣資金”的期末數(shù)減去期初數(shù)，相應(yīng)的，現(xiàn)金流量表的“年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”、“年末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”與資產(chǎn)負(fù)債表的“貨幣資金”的年初數(shù)、年末數(shù)相等，但這種勾稽關(guān)系的前提是煤炭企業(yè)不存在現(xiàn)金等價物，如果煤炭企業(yè)擁有現(xiàn)金等價物，則資產(chǎn)負(fù)債表與現(xiàn)金流量表將不存在該勾稽關(guān)系。所以，在審核資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表時，先要檢查煤炭企業(yè)是否存在現(xiàn)金等價物，然后再利用廣義狹義現(xiàn)金的勾稽關(guān)系審核報表。但是由于在現(xiàn)實生活中，多數(shù)煤炭企業(yè)持有這種期限短、流動性強、易轉(zhuǎn)為已知金額現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險較小的投資，所以財務(wù)報表分析者很難通過煤炭企業(yè)現(xiàn)金項目檢驗資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表的正確性。

(三)利潤表與現(xiàn)金流量表

雖然利潤表和現(xiàn)金流量表衡量的都是企業(yè)一定會計期間的動態(tài)情況，但它們的確認(rèn)原則是不同的，利潤表基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則反映企業(yè)經(jīng)營成果，現(xiàn)金流量表選用的則是收付實現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求企業(yè)在權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)已經(jīng)發(fā)生時，無論是否收到或支出現(xiàn)金，都應(yīng)在利潤表中確認(rèn)收入或成本費用;收付實現(xiàn)制強調(diào)在收到或支付現(xiàn)金時，企業(yè)必須在現(xiàn)金流量表做出相應(yīng)處理，而不管與現(xiàn)金收支相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)上是否發(fā)生。所以，由于確認(rèn)原則選用的不一致，利潤表中的“凈利潤”和現(xiàn)金流量表的“現(xiàn)金流量凈增加額”是不相等的。

煤炭企業(yè)兩表的勾稽關(guān)系體現(xiàn)在編制現(xiàn)金流量表的間接法上?，F(xiàn)金流量表間接法，指的是以凈利潤為起點，調(diào)整相關(guān)項目，將權(quán)責(zé)發(fā)生制下的凈利潤轉(zhuǎn)換為收付實現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量凈值。煤炭企業(yè)凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的過程可分為三步:第一步，凈利潤調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制下的經(jīng)營活動凈利潤。這一步需要加減與經(jīng)營活動無關(guān)的利潤，煤炭企業(yè)的財務(wù)費用、投資收益、非流動資產(chǎn)處置損益將是調(diào)整重點。第二步，權(quán)責(zé)發(fā)生制下的經(jīng)營活動凈利潤調(diào)整為收付實現(xiàn)制下的經(jīng)營活動凈利潤。該階段需要調(diào)整經(jīng)營活動中增減利潤但不增減現(xiàn)金的項目，由于煤炭企業(yè)擁有較多的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程，所以理解煤炭企業(yè)利潤表與現(xiàn)金流量表之間的勾稽關(guān)系時，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等。第三步，收付實現(xiàn)制下的經(jīng)營活動凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。最后需要調(diào)整與煤炭企業(yè)利潤無關(guān)但增減現(xiàn)金的項目，因此要對所得稅費用、預(yù)提費用、待攤費用等著重調(diào)整。

(四)三大報表的綜合勾稽關(guān)系

資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表三者之間存在一定的邏輯關(guān)系，主要體現(xiàn)在現(xiàn)金流量表編制的工作底稿法上。對于煤炭企業(yè)而言，三大報表的綜合勾稽關(guān)系一般表現(xiàn)在兩方面。第一是資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)收賬款”、利潤表中的“營業(yè)收入”和現(xiàn)金流量表中的“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”等之間存在勾稽關(guān)系。簡單來說，銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=營業(yè)收入-應(yīng)收賬款-應(yīng)交稅費。第二是資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)付賬款”、利潤表中的“營業(yè)成本”和現(xiàn)金流量表中的“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”等之間存在勾稽關(guān)系，表示為:購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金=營業(yè)成本-應(yīng)付賬款+應(yīng)交稅費。

雖然煤炭企業(yè)三大報表存在一定的綜合勾稽關(guān)系，但這種勾稽關(guān)系并不是固定不變的等式，在某些情況下勾稽關(guān)系將被破壞。舉個例子，某煤炭企業(yè)2014年利潤表中的營業(yè)收入為10億元，現(xiàn)金流量表中銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金為9億元，收入與現(xiàn)金流相差1億元;但在資產(chǎn)負(fù)債表中，企業(yè)2014年年末的應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)合計只有近0.5億元。

如果依據(jù)上述勾稽關(guān)系，該企業(yè)有0.5億元的收入未在現(xiàn)金流量表和資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)，那是否這樣就說明企業(yè)的財務(wù)報表有問題?其實不以為然，正如前面所指，某些勾稽關(guān)系的成立是有前提的，而在此案例中，可能由于煤炭企業(yè)沖減了“應(yīng)付賬款”或“預(yù)收賬款”、后期計提應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備、對應(yīng)收賬款進(jìn)行債務(wù)重組、合并報表范圍發(fā)生變化等，假設(shè)條件無法得到滿足，從而使得勾稽關(guān)系不成立。所以，煤炭企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和資產(chǎn)負(fù)債的多樣性，將導(dǎo)致三大報表的綜合勾稽關(guān)系被破壞，但這種破壞是能夠修復(fù)的，可以根據(jù)具體業(yè)務(wù)具體分析。在報表分析者審核煤炭企業(yè)財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)知曉在何種情況下三大報表項目存在勾稽關(guān)系，哪種情況將破壞勾稽關(guān)系，只有這樣，三大報表的綜合勾稽關(guān)系才能為報表的審核提供標(biāo)準(zhǔn)。

總之，隨著煤炭企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，明確財務(wù)報表間的勾稽關(guān)系，成為提高煤炭企業(yè)綜合管理水平的有效途徑。本文從勾稽關(guān)系基本概述出發(fā)，深入探討資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表三大報表的相互勾稽關(guān)系和綜合勾稽關(guān)系，提高財務(wù)報表的正確性，加強報表使用者的全面理解，為煤炭企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展保駕護(hù)航。限于作者理論和實務(wù)的局限，所探討的煤炭企業(yè)財務(wù)報表間的勾稽關(guān)系難免有所偏頗，希望能夠?qū)ο嚓P(guān)煤炭企業(yè)有所幫助。

［1］曾小青，論財務(wù)報表的勾稽關(guān)系［J］.會計之友，2013年第26期.

［2］姚君皎，淺析三大財務(wù)報表之間的勾稽關(guān)系［J］.商情，2013年第29期.

［3］支曉強，基于報表勾稽關(guān)系的財務(wù)報表分析［J］.會計之友，2006年第10期.