基于財務報表審計的會計舞弊揭示機制研究

江　輝

(致同會計師事務所(特殊普通合伙)福州分所，福建　福州　350002)

基于財務報表審計的會計舞弊揭示機制研究

江輝

(致同會計師事務所(特殊普通合伙)福州分所，福建福州350002)

摘要：企業財務報表的真實有效程度，直接影響著金融機構對該企業進行的放貸決策，特別在當前的IPO制度下也直接關系到廣大投資者的利益。然而，在信息不對稱現象和合謀行徑存在的情形下，企業的自律行為是難以維系的。在“合并會計準則實施”的背景下，會計舞弊揭示機制可從：建立兩類方法互斥關系、借鑒國外相關實施辦法、建立并入資產約束機制、提高公允價值的準確性、修改完善現行會計準則等五方面來構建。

關鍵詞：財務報表審計；會計舞弊揭示機制；合并會計準則；機制設計

在完善我國市場經濟體制背景下，如何有效地建立起具有公信力的會計核算體系，日益成為學界和業界所關心的問題。企業財務報表的真實有效程度，直接影響著金融機構對該企業進行的放貸決策，特別在當前的IPO制度下也直接關系到廣大投資者的利益。然而，在信息不對稱現象和合謀行徑存在的情形下，企業的自律行為是難以維系的。也正因如此，我們需要增強財務報表的審計質量，通過全面審計來探析財務報表這一形式要件所蘊藏的真實信息，最終通過構建起會計舞弊揭示機制來倒逼企業規制自身的機會主義行為。

一、合并會計準則中所存在的問題

隨著我國市場經濟體制的不斷完善，市場機制已成為資源配置的基礎手段。然而，這只“看不見”的手若是能有效發揮其作用，還需要借助完全信息這一條件。眾所周知，現實中的市場無論是商品市場還是資本市場都不可能存在完全信息這一條件，而信息不對稱則成為常態。由此，在權益法下將可能因企業在合并中操縱利潤，而促使投資者誤判投資方向，使資本向報告盈余多的企業流動。最終，導致稀缺的資金資源被人為錯配。而在采取購買法的情況下，也將因疊加計算來誤導投資者形成盲目樂觀的預期。

(一)因“管理層薪酬”所存在的問題

作為職業經理人階段擁有企業的經營權，并在股東和投資人的委托下來管理企業，從而這里就存在著典型的“委托代理關系”。根據新制度經濟學原理，在委托代理鏈條下離頂端越遠的節點，其對企業的關切度越低。并在理性經濟人假設下，管理層將會追求在職消費和職業聲望的最大化效用。因此，在企業經營面臨困境之時，管理層具有使用權益法的行為偏好，進而能從財務報告上能提升相關敏感數據，最終保證自己的收入不受影響。當企業經營績效處于樂觀的局面下，管理層則具有采取購買法進行合并會計處理的偏好，這樣既發揮其“稅收擋板”的作用，又平滑自己的業績。

(二)因“股東財富”所存在的問題

毫無疑問，股東作為企業的所有者對于企業的經營狀況持最大關切度。在信息不對稱現象普遍存在的情況下，董事會在選擇職業經理人時往往面臨著逆向選擇和道德風險的考驗。同時，一旦道德風險出現并無法在第一時間被股東所察覺到。如，管理層為了獲得董事會的信任而粉飾財務報告，其具體的做法便是采取權益法結合法與被合并企業的管理層進行合謀，通過支付更高的購買溢價來侵蝕股東的財富。與此同時，隨著企業面臨上市需求而對內部財務進行包裝，股東則可能默許管理層通過權益法來提升企業的報告利潤。

(三)因“債權人權益”所存在的問題

債權人與債務人之間具有債務契約關系。企業要想通過債務融資，必須符合一定的償債能力指標，如資產負債率、流動比率等。購買法下合并后企業的資產規模相對權益結合法下更為可觀，更容易得到債權人的認可，借到資本。

二、合并會計準則實施中經濟后果的理論分析

(一)對“計價基礎”的理論分析

購買法的計價基礎為“公允價值”，權益法的計價基礎為“賬面價值”。從企業合并的角度來看，公允價值體現為市場價格博弈的結果，而賬面價值則體現為企業之間的協議或默契。在公司制企業中，經理局在實施機會主義行為時，將可能借助權益法來抬高賬面價值，最終侵蝕股東和投資人的經濟利益[1]。再者，即使就公允價值的決定而言，也可能會因資本市場信息不對稱現象的干擾，而使得資本要素的配置處于不平衡狀態，即向市場價值更高的企業流動。

(二)對“合并直接費用”的理論分析

采取購買法時的“合并直接費用”計入企業合并成本，而采取權益法時“合并直接費用”則在發生時計入當期損益。從對會計成本核算所呈現出的經濟問題來看，使用采購法時管理層將可以借助“計入企業合并成本”這一原則，來隱藏公司的真實利潤信息，從而在進行所有者權益分配時侵蝕股東和投資人的利益[2]。相比較而言，權益法所面對的“合并直接費用”較為合理，但也會因成本信息的隱蔽性而促使管理層實施機會主義行為。

(三)對“報告期收益”的理論分析

從報告收益的原則中可以看到，實施購買法不僅含有主并企業當前的全部凈收益，還包括被合并企業合并日后的全部凈收益。這就意味著，這種計算原則將造成凈收益疊加的現象，從而放大合并后企業的利潤量值。不難理解，管理層來利用這一會計準則時，將能增強自己的業績水平，從而獲得超額貨幣獎勵。就權益法而言，其體現為當年參與合并企業的全部凈收益。這一原則較為客觀、合理，也能綜合考核管理層的經營業績。

三、會計舞弊揭示機制設計

(一)建立兩類方法互斥關系

建立兩類方法的互斥關系的關鍵點在于，促使管理層在購買法和權益法之間只能二選一，而不能根據企業經營績效和自身利益偏好來人為轉換。為此，這里需要從制度安排和行為監督等兩個方面來實施。

1.制度安排

合并會計準則作為會計處理的原則框架，其需要在正確應用后才能達成既定的制度目標。因此，在缺乏嚴格維護購買法和權益結合法互斥關系的政策規定和條文的情況下，這一制度目標則難以達成。因此，在會計準則的頂層設計上應對形成互斥關系來展開政策研究，并將研究成果應用于實踐。

2.行為監督

行為監督主要指向對管理層的方法應用進行監督，而對監督效果最為關切的無非便是股東和投資者。結合當前現代企業內部治理結構特征，應充分發揮股東大會、董事會的監督職能，即針對企業合并會計處理的方法認定上應遵循，維護股東、投資人利益、維護企業正常運轉，以及履行企業的社會責任等三項原則[3]。

(二)借鑒國外相關實施辦法

針對企業合并的會計處理，在發達市場經濟國家中已有相對成熟的規制辦法。盡管包括美國在內在發達市場經濟國家在國內制度環境上與我國存在著顯著差異，但其中在應對管理層行為失范和管理層與董事會合謀的制度規制上，仍有值得我們借鑒的地方。具體而言，可借鑒美國會計準則委員會(FASB)發布第16 號意見書(APB OpinionNo.16) 和國際會計準則委員會(IASC)《國際會計準則第22 號———企業合并》對權益結法使用的限定標準。另外這里還需要強調，若只是重視借鑒國外的制度設計還不夠，原因在于我國在懲戒誠信缺失問題上的成本過低，從而仍難以在全社會形成合規的實施氛圍。因此，建構誠信的會計處理環境仍是值得重視的方面。

(三)建立并入資產約束機制

現代企業作為股份制企業類型，其在合并時一般借助資本市場的杠桿原理來進行資本重組，即通過在證券市場購買對方股票來進行。但在實施權益結合法下，主并雙方通過相互購買對方股票來展開，將可能出現雙方管理層的合謀行為[4]。因此，需要對主并企業處置并入資產進行限制，防止企業利用權益結合法下并入資產賬面價值低于市場價值的差額增加利潤、粉飾報表。由于企業合并涉及到市場壟斷行為，所以政府主管部門在監管企業合并的同時應在公權力范圍內規制資產的并入過程[5]。對此，可以委托第三方會計機構來進行跟蹤審計。再者，公司董事會在進行合并事宜時也應建立起自律機制，并借助第三方專業機構來監管管理層的會計處理活動。

(四)提高公允價值的準確性

提高公允價值評估機構的獲準入行的標準，強化從業人員的專業勝任能力，以提高公允價值評估的準確性和可信度。對此，應該著力解決以下三個方面的問題。

1.引入聲譽約束機制

聲譽約束機制的實現原理為，在一個相對封閉的環境下，負面信息將在極短的時間內得到傳播，而導致行為失范者在下一次的合作中被合作伙伴排斥掉[6]。不難發現，作為專業機構的公允值評估結構，其所存在的市場環境則是相對封閉的。這樣一來，通過政府建立曝光平臺來對該機構建立起外部聲譽約束。

2.增強有關人員素養

在我國市場經濟體制逐漸完善的階段，仍然存在著許多尋租行為。而因公允值評估工作的專業性，也使得這種尋租行為難以被政府和監管機構所及時發現。因此，這里就需要通過提升有關人員的職業操守來解決信息不對稱問題。具體的措施在于，借助案例培訓來增強他們的責任意識，并逐步完善規制制度的建設。

3.規范相關機構入市

規范相關機構入市在于，政府主管部門應對申請進入公允值評估領域的機構進行認真審核，且不能只注重申請機構所提交的形式要件，還應在試運行時間的界定和業務跟蹤考察上下工夫。

(五)修改完善現行會計準則

就目前國際經濟趨勢來講，合并會計的處理方法向單一的購買法方向發展。這也是經濟全球化的必然結果。國內企業應對這一會計處理方法的選擇具有充分的理解，既要求同存異，又要做好應變準備。而對于正積極籌備或已正在進行海外并購的企業來說，應該對不同合并會計處理方法的經濟后果有一個清醒的認識。畢竟國際上對企業合并方法的規定與國內還有很大差異。而對于瞬息萬變的國際經濟形勢和資產所在國復雜的政策、法律、文化環境，企業要全面權衡其成本效益，謹慎決策，切不可盲目跟風。

四、展望

盡管會計舞弊在我國企業中比較嚴重，但并不是像人們所想象的那樣不可救藥。同時，會計舞 弊也不是我國證券市場特有的現象，像美國這樣市場經濟十分發達、配套規則已經相當健全和有效 的國家，也不斷發生重大的會計舞弊案件。近期發生的美國安然公司、世界通訊公司、施樂公司及 默克公司的重大會計舞弊案就是實例。當然這些不應成為我國會計舞弊存在的借口。 實事求是地看，我國會計舞弊現象還是十分嚴重的。而轉軌時期特殊的制度結構和制度環境、 特定的證券市場發展階段等是主要原因。 由前文的分析可以看出，會計舞弊產生的原因是錯綜復雜的，既有微觀制度如公司治理結構問 題，也有政府行為不規范問題、證券市場運作制度規范化程度低的問題、有法不依的問題、注冊會 計師行業操守問題。會計舞弊既有企業、政府、會計師事務所這樣一些機構的責任，也有經理人、注冊會計師、政 府官員、企業會計師這類自然人的責任。實際上，無論是機構，還是自然人，他們都是經濟人，在 與會計舞弊有關的行為中，在對待會計舞弊處理的問題上，都會在權衡成本與收益后，采用一種對 自己最優的做法。但追根探源，會計舞弊行為都是自然人所為，可以說會計舞弊實際上是相關自然 人趨利行為的一種結果。標本兼治才是出路，有法必依才是根本，責任的追究必須落實到自然人。

五、小結

本文認為，企業財務報表的真實有效程度，直接影響著金融機構對該企業進行的放貸決策，特別在當前的IPO制度下也直接關系到廣大投資者的利益。然而，在信息不對稱現象和合謀行徑存在的情形下，企業的自律行為是難以維系的。也正因如此，我們需要增強財務報表的審計質量，通過全面審計來探析財務報表這一形式要件所蘊藏的真實信息，最終通過構建起會計舞弊揭示機制來倒逼企業規制自身的機會主義行為。在“合并會計準則實施”的背景下，會計舞弊揭示機制可從：建立兩類方法互斥關系、借鑒國外相關實施辦法、建立并入資產約束機制、提高公允價值的準確性、修改完善現行會計準則等五方面來構建。

參考文獻：

[1] 張晗.企業合并會計方法的利潤操縱問題及對策研究[J].商業經濟，2009(6).

[2] 余婉湞.合并會計準則實施對會計信息的影響分析[J].江蘇科技信息：學術研究，2012(5).

[3] 不同企業合并會計處理方法及其經濟后果[J].財會月刊：綜合版，2008(1).

[4] 宋洋.合并會計處理方法對經濟后果影響的研究[J].綠色財會，2012(4).

[5] 李玉芳.基于經濟后果的企業合并會計方法選擇研究[J].中國外資，2011(19).

[6] 夏慧.IPO公司信息披露審計存在問題與對策[J].現代企業，2015，(1).

[7] 陳羽桃.從IPO改革視角看財務審計與資產評估的發展[J].商情，2013，(50).