臺灣信托稅制及其借鑒

◎ 文/張言非

臺灣信托稅制及其借鑒

◎ 文/張言非

臺灣于2001年修訂了信托課稅的相關稅法，包括所得稅、遺產稅、贈與稅、不動產稅、營業稅等主要稅種，建立了比較完善的信托稅制。我國至今尚未確立信托稅制，在稅收征管中存在雙重征稅、稅負不公、稅收事項不明確、公益信托稅收優惠政策缺失等問題。臺灣地區的信托課稅立法經驗為大陸地區信托稅制的構建提供了模板，具有重要的借鑒意義。

臺灣信托稅制；所有權歸屬；雙重征稅；稅負不公；公益信托

一、臺灣的信托稅制

臺灣于1996年和2000年發布的《信托法》及《信托業法》構成了信托的基本法。為了配合兩法施行，臺灣于2001年對相關稅法進行了修訂。“臺灣的信托稅制并非對于信托本身課稅，而是對于信托行為所衍生出的法律行為及財產的管理、處分課稅”①，涉及的稅法包括《所得稅法》、《遺產及贈與稅法》、《加值型及非加值型營業稅法》、《土地稅法》、《平均地權條例》、《房屋稅條例》以及《契稅條例》等。

（一）信托所得稅制

臺灣對所得稅的課征遵從如下幾個原則：

1.受益人納稅原則。信托財產年度所得視為受益人的年度所得，納入受益人的年度所得額課征所得稅。當受益人不特定或尚未存在時，由受托人作為納稅義務人。

2.發生主義課稅原則。信托財產一旦產生收益，即視為受益人享有利益，不論受益人是否已實際取得，均應在發生應稅項目時納稅。例外為共同信托基金、證券投資信托基金等，于信托利益實際分配時課征所得稅。

3.形式轉移不納稅原則。由于信托財產的獨立性，信托財產在設立、管理和終止環節中，存在很多形式轉移的現象。在形式轉移行為中，信托財產并未產生實際的收益，因此不課征所得稅。

4.公益信托稅收減免原則。公益信托受益人就信托財產所得收益部分免納所得稅。

（二）信托相關遺產與贈與稅制

遺囑信托的情況下，在委托人死亡時，信托財產應計入委托人的遺產總額并依法征收遺產稅。在遺囑信托存續過程中，繼承人死亡的，繼承人所享有的信托財產中未實際取得的部分同樣課征遺產稅。但遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈給公益信托的財產，不計入遺產總額。

基于實質課稅原則，信托實質上構成了對受益人的贈與，應繳納贈與稅。這一點在他益信托中尤為典型。一般認為自益信托中信托財產的最終歸屬人仍為委托人，沒有實質的贈與行為，不課征贈與稅。但在他益信托中，受益人是信托財產的最終歸屬人，視為委托人將享有的信托財產利益無償贈與受益人，于信托設立時課征贈與稅。

（三）信托相關營業稅制

臺灣地區的營業稅又稱為加值型營業稅，相當于大陸地區的消費型增值稅。信托存續過程中，受托人為受益人的利益銷售貨物或勞務以及進口貨物，應就增值額課征營業稅。受托人依信托本旨向受益人交付信托財產的行為屬于無償轉移，視為銷售貨物，于交付時課征營業稅。信托財產的形式轉移行為不視為銷售，不課征營業稅；為公益信托而出售的貨物和舉辦的義演則免征營業稅。

（四）信托相關不動產稅制

臺灣不動產信托涉及的稅種包括地價稅、土地增值稅、房屋稅和契稅。在信托關系存續中，受托人為受益人的利益處置不動產，產生應稅項目時，以受托人為納稅義務人課征地價稅、土地增值稅和房屋稅。在信托終止環節，受托人依信托主旨轉移信托財產于受益人時，由受益人繳納土地增值稅。信托設立、存續和終止環節的形式轉移行為，不課征土地增值稅和契稅。因公益信托而取得的不動產，免征房屋稅。

二、我國大陸地區信托稅制現狀及問題

我國大陸地區于2001年發布《信托法》，于2007年施行《信托公司管理辦法》、《信托公司集合資金信托計劃管理辦法》，2010年施行《信托公司凈資本管理辦法》，形成了目前規范信托與信托業的“一法三規”。隨著相關法律法規的施行，信托業也經歷了迅速發展，與銀行業、保險業、證券業一同成為我國金融的“四大支柱”行業。目前我國信托業面臨轉型，從以融資信托為主逐漸向融資、投資、事務管理信托“三足鼎立”的態勢發展。與信托的快速發展不相協調的是，大陸地區的信托稅制極為滯后。臺灣的經驗表明，完善的信托稅制是信托業健康、全面發展的重要基礎，因此大陸地區配套稅制的完善對信托業發展的重要性不言而喻。

我國至今尚未制定信托稅收制度，使得信托稅收面臨著如下幾方面嚴重問題：第一，重復征稅。按照稅法現行規定，信托設立環節和信托終止環節信托財產的轉移須課征兩次流轉稅；信托財產收益發生和分配時須課征兩次所得稅，面臨著重復征稅的問題。第二，稅負不公。一方面，信托行業面臨著重復征稅的問題；另一方面，各類信托產品也面臨著截然不同的稅制環境。第三，公益信托的稅收優惠政策欠缺。信托法對公益信托的鼓勵只有原則性的規定，缺乏相關的稅收優惠與政策支持。總之，現存的信托稅收問題及配套制度的缺失將阻礙信托的發展，解決信托課稅問題已刻不容緩，而解決信托課稅問題的法理基礎是對信托稅法相關要素進行界定。②

三、臺灣信托稅法制度對大陸地區的借鑒與啟示

臺灣地區與大陸地區的信托制度均繼受而來，在信托業發展初期同樣面臨著英美信托法“雙重所有權”與民法“一物一權”相碰撞所帶來的課稅難題。臺灣利用相對完善的信托稅制克服了信托財產所有權“二元化”帶來的問題，在以下幾方面可為大陸地區提供參考與借鑒。

（一）明確信托稅制的理論基礎與原則

信托稅制的構建，除遵循一般的稅法理論和原則外，還應明確信托特有的理論原則，為信托課稅實務提供指導。我國大陸地區可以借鑒臺灣地區的經驗，在建立信托稅制時，以實際課稅原則和稅收公平理論為一般理論基礎，對信托行為實際上構成應稅行為的，課征稅款；對構成形式轉移行為的，不課征稅款，以避免重復征稅的問題。同時以信托導管理論為具體指導原則，以實現稅負公平。

（二）確定信托稅制的立法模式

我國臺灣地區信托稅制的立法模式可為分散立法。大陸地區在《信托法》實施之前已有完整的稅收法律制度，因此可以借鑒臺灣的立法模式，修改主要稅法，增加信托稅制的內容。由于法律條文規范較為簡練概括的局限性，財政部門和稅務部門可以在稅法修訂后，以規章的形式對稅收稽征實務進行補充。

（三）完善信托稅制的構成要素

臺灣地區信托課稅之相關構建了全面的稅收要素，對稅種、納稅主體、征稅客體、納稅環節、稅率和稅收征管制度均有明確的規定。我國大陸地區在修訂信托稅法時，可在稅收要素的具體規定方面借鑒臺灣地區，確立稅種和納稅環節等核心問題，在確定納稅主體和稅收征管制度時注重操作的便利性③。

（四）支持和鼓勵公益信托

支持和鼓勵公益信托既是我國《信托法》的立法導向，又對公益事業的發展有著巨大的促進作用。公益信托涉及稅種繁多，因此需“構建統一協調的公益事業稅收法律制度”④，包括統一公益贈與的稅前扣除標準、對捐贈公益信托的財產免征財產稅和流轉稅，對公益信托的收益所得免征所得稅等措施。

信托稅制依附于信托行為存在，又為信托業的持續穩健發展提供保障。大陸地區應借鑒臺灣地區的經驗，既尊重信托在法律上的特殊性⑤，又要克服信托固有的避稅特性，盡早出臺完備的信托稅制。

注釋：

①王志誠. 封昌宏, 信托課稅實務[M].臺灣：財團法人臺灣金融研訓院，民國九十八年:32.

②李青云. 信托稅收政策與制度研究[M].北京: 中國稅務出版社, 2006: 92.

③周小明. 信托稅制的構建與金融稅制的完善[J]. 涉外稅務. 2010（8）: 19.

④郝琳琳. 信托所得課稅困境及其應對[J].法學論壇. 2011（5）:155.

⑤李生昭. 中國信托稅收機理研究——基于信托本質分析基礎[J]. 中央財經大學學報. 2014（6）:21.

[1]王志誠. 封昌宏, 信托課稅實務[M]. 臺灣：財團法人臺灣金融研訓院，民國九十八年.

[2]李青云. 信托稅收政策與制度研究[M].北京: 中國稅務出版社, 2006.

[3]周小明. 信托稅制的構建與金融稅制的完善[J]. 涉外稅務. 2010（8）.

[4]郝琳琳. 信托所得課稅困境及其應對[J].法學論壇. 2011（5）.

[5]李生昭. 中國信托稅收機理研究——基于信托本質分析基礎[J]. 中央財經大學學報. 2014（6）.

（作者單位：南開大學）