內(nèi)部審計風險分析及應(yīng)對

◎ 文/張曉丹

內(nèi)部審計風險分析及應(yīng)對

◎ 文/張曉丹

內(nèi)部審計作為確保受托經(jīng)濟責任有效履行的手段，在市場競爭日益激烈和企業(yè)業(yè)務(wù)日趨復雜的今天，越來越受重視。對內(nèi)部審計期望的提高和企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化使得內(nèi)部審計的責任和審計風險也隨之加大。本文旨在通過對內(nèi)部審計風險及其成因進行分析，探討控制內(nèi)部審計風險的策略。

內(nèi)部審計；風險；控制

內(nèi)部審計系獨立監(jiān)督、評價本單位及其所屬單位財政開支、財務(wù)收支和經(jīng)濟活動的真實、合法和效益的行為。按照建立現(xiàn)代企業(yè)和完善法人治理結(jié)構(gòu)的要求，內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部控制機制的重要組成部分，發(fā)揮著日益重要的作用。其作為審計工作的一個分支，因自身的特點和制度規(guī)則的約束，同樣存在風險，內(nèi)部審計機構(gòu)和人員也可能承擔不利的后果。

一、內(nèi)部審計風險

從廣義上講，內(nèi)部審計風險主要包括內(nèi)部審計職業(yè)風險和內(nèi)部審計工作風險。

（一）內(nèi)部審計職業(yè)風險

內(nèi)部審計與企業(yè)的經(jīng)營目標緊密相關(guān)，其職責就是幫助企業(yè)實現(xiàn)其目標。內(nèi)部審計部門是為企業(yè)的管理提供服務(wù)。如果內(nèi)部審計不能發(fā)揮其應(yīng)有的作用，其在企業(yè)中的地位就會受到威脅，職能會被其他部門部分或全部取代，機構(gòu)會被壓縮或撤銷，面臨較大的職業(yè)生存和發(fā)展的風險。內(nèi)部審計職業(yè)風險就是對內(nèi)部審計職業(yè)的生存和發(fā)展帶來不利影響的一切行為和環(huán)境的總和。

內(nèi)部審計與社會審計在部分業(yè)務(wù)領(lǐng)域存在交叉，隨著社會審計不斷拓展業(yè)務(wù)范圍，內(nèi)部審計在更大的范圍內(nèi)面臨著社會審計的競爭，已經(jīng)威脅到內(nèi)部審計職業(yè)的生存和發(fā)展。

內(nèi)部審計作為企業(yè)的內(nèi)部機構(gòu)，出具的審計報告往往只帶有建議性質(zhì)，是否采納取決于管理層的意志，缺乏權(quán)威性影響到內(nèi)部審計職業(yè)的發(fā)展。

（二）內(nèi)部審計工作風險

內(nèi)部審計工作風險是針對具體的審計項目而言，可能因?qū)徲嬋藛T違反審計工作程序、違背職業(yè)道德、徇私舞弊、專業(yè)技術(shù)能力不強、使用的審計方法失當、引用法律法規(guī)錯誤、屈從于外部壓力造成重大審計內(nèi)容遺漏和獲取的審計證據(jù)不充分等發(fā)生審計結(jié)論錯誤的風險。內(nèi)部審計工作風險控制出現(xiàn)問題，必將危及到內(nèi)部審計職業(yè)的生存和發(fā)展，控制內(nèi)部審計職業(yè)風險就必須先控制好內(nèi)部審計工作風險。

二、內(nèi)部審計風險產(chǎn)生的原因

內(nèi)部審計在企業(yè)的價值創(chuàng)造活動中充當著參謀和助手的作用。其提出的管理建議可能會改變管理層的戰(zhàn)略設(shè)想。如果內(nèi)部審計人員作出不恰當?shù)膶徲嬇袛嗷蚪Y(jié)論，不僅不能查錯防弊、改進管理，甚至可能對管理層的決策產(chǎn)生誤導，影響內(nèi)審部門和人員的聲譽，甚至造成內(nèi)審部門地位和權(quán)力的喪失，承擔相應(yīng)的法律責任。因此，只有分析內(nèi)部審計風險產(chǎn)生的根源，方能對癥下藥，采取有效的防范措施，降低內(nèi)部審計風險。

（一）內(nèi)部審計風險產(chǎn)生的外部原因

隨著經(jīng)濟體制改革的深化和市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)股權(quán)分散，規(guī)模擴大，層次增多，企業(yè)所處的市場、政策法規(guī)環(huán)境也在不斷變化，經(jīng)營過程的不確定因素日益增加。內(nèi)部審計范圍的擴展，審計層次的深化，給內(nèi)部審計帶來了較大的風險。

1.企業(yè)面臨的經(jīng)營風險會帶來內(nèi)部審計風險

經(jīng)營風險會引起企業(yè)的經(jīng)營、財務(wù)狀況劇烈變化，使審計機構(gòu)和人員在利用歷史資料進行分析判斷時出現(xiàn)錯誤；在面臨經(jīng)營壓力的情況下可能導致企業(yè)管理層為達到業(yè)績考核評價的要求或者滿足融資等需要而有意識的舞弊行為，增大審計風險。企業(yè)經(jīng)營風險與審計風險之間的聯(lián)系并不直接。如果審計人員不結(jié)合行業(yè)發(fā)展深入分析企業(yè)面臨的經(jīng)營風險，就不易識別這一聯(lián)系。只有將被審計單位置于廣泛經(jīng)濟系統(tǒng)之中，才能將經(jīng)營風險與審計風險結(jié)合起來。

2.法規(guī)制度體系不健全使內(nèi)部審計無所適從

內(nèi)部審計作為一項監(jiān)督活動，應(yīng)有明確的法律依據(jù)和執(zhí)行標準。國家審計署制定的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（審計署令2003第4號），法律級次偏低,年限偏早。雖然中國內(nèi)部審計協(xié)會陸續(xù)發(fā)布了內(nèi)部審計基本準則和具體準則，但與完善的法規(guī)體系要求相比，仍存在一定差距。內(nèi)部審計法規(guī)依據(jù)不充分、不健全，使得內(nèi)部審計人員的審計操作不規(guī)范，主要依據(jù)經(jīng)驗分析判斷，削弱了內(nèi)部審計結(jié)論的權(quán)威性和準確性。

現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)層次的增加，交易的日趨復雜，兼并收購、改制、聯(lián)營等形成的被審計單位與其它主體之間錯綜復雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系,使內(nèi)部審計對象不再局限于單個企業(yè)內(nèi)部，審計內(nèi)容也不再局限于傳統(tǒng)的財務(wù)審計。內(nèi)部審計對象已逐步擴展到整個企業(yè)集團、聯(lián)營企業(yè)等，審計內(nèi)容也引申出諸如合同審計、投資審計、管理審計等。內(nèi)部審計對象的復雜性和審計內(nèi)容的多樣性需要相配套的法規(guī)和準則作為支撐。但目前針對內(nèi)部審計新業(yè)務(wù)領(lǐng)域的標準尚不完備，審計操作規(guī)范、評價依據(jù)的缺位，增大了內(nèi)部審計風險。

3.內(nèi)部審計服務(wù)的內(nèi)向性影響其對風險的控制

內(nèi)部審計是為企業(yè)管理層提供決策參考，與社會審計相比，承接的業(yè)務(wù)具有非選擇性，只能通過不斷強化審計工作質(zhì)量控制，努力降低審計風險，而不能拒絕審計。尤其對于敏感事項，上級的干預、單位內(nèi)部復雜的人際關(guān)系都可能對內(nèi)部審計的獨立性造成干擾，進而影響對審計證據(jù)的獲取和判斷。此外，內(nèi)部審計屬于單位內(nèi)部的管控手段，無法獲取和掌握所有的審計相關(guān)信息，尤其是需從銀行、供應(yīng)商和客戶等外部獲取的證據(jù)。信息的不充分，也將影響內(nèi)部審計的職業(yè)判斷。

同時，從企業(yè)的所有者、管理層到員工都對內(nèi)部審計寄予了很高的期望，期盼內(nèi)部審計能發(fā)現(xiàn)并揭示企業(yè)存在的所有問題。任何內(nèi)部審計未能揭示的問題，都可能被認為是其工作的失誤。因此，內(nèi)部審計承擔了比社會審計更重的責任，面臨更大的風險。

4.會計信息失真增加了審計的難度

被審計單位的財務(wù)管理和會計核算工作不嚴謹或者受利益驅(qū)使，提供的會計資料不真實、不完整的現(xiàn)象依然存在。被審計單位經(jīng)濟活動的復雜性增大了內(nèi)部審計事項的復雜性，加之被審計單位舞弊造假手段的升級，給內(nèi)部審計人員識別虛假信息造成了很大的困難。串通舞弊往往隱蔽性強，影響較大，一旦審計人員沒有及時發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計風險就非常大。

（二）內(nèi)部審計風險產(chǎn)生的內(nèi)在原因

1.內(nèi)部審計機構(gòu)權(quán)威性和獨立性偏弱

相較于政府審計和社會審計，內(nèi)部審計的意見和建議僅作為管理層的參考，內(nèi)部審計機構(gòu)本身對發(fā)現(xiàn)的違法和違規(guī)問題沒有處理權(quán)，審計結(jié)論無法保障落實，致使內(nèi)部審計的權(quán)威性下降，加之部分被審計單位存有內(nèi)部審計是找問題的觀念，不愿積極配合，審計風險自然較大。

此外，內(nèi)部審計的獨立性偏弱也是形成內(nèi)部審計風險的重要因素之一。內(nèi)部審計機構(gòu)屬于單位內(nèi)部職能部門，內(nèi)部審計人員屬于單位職工，同受管理層的制約，與單位其他部門和人員之間存在錯綜復雜的利害關(guān)系。內(nèi)部審計機構(gòu)的隸屬關(guān)系未能理順，造成其在審計工作中難以保持一種超然的獨立性，無法客觀、公正、深入地對財務(wù)部門及其他經(jīng)營管理部門進行監(jiān)督，對管理層的決策及行為進行評價。

2.內(nèi)部審計人員素質(zhì)也是影響審計風險的重要因素

內(nèi)部審計作為一項原則性和業(yè)務(wù)性強的工作，依靠內(nèi)審部門派出、由單個審計人員組成的審計組完成。因此，審計信息的反饋渠道系由審計人員到審計組再到內(nèi)部審計部門。內(nèi)審部門作為審計風險的承擔主體，卻不是審計信息的優(yōu)先掌握者，必須通過一線工作的審計人員才能了解被審計單位的情況。因此，內(nèi)審人員的素質(zhì)就顯得至關(guān)重要。

內(nèi)審人員的素質(zhì)包括思想道德、業(yè)務(wù)技能、心理素質(zhì)等，與審計風險呈反向關(guān)系。從目前的普遍情況來看，我國內(nèi)部審計人員隊伍的綜合素質(zhì)和專業(yè)技能與審計工作的要求尚有差距。內(nèi)審部門面臨任務(wù)繁重與人力資源相對不足的矛盾，審計人員配置與所承擔的審計任務(wù)不匹配。內(nèi)部審計人員隊伍年齡結(jié)構(gòu)不合理，知識結(jié)構(gòu)不科學（以財務(wù)、審計從業(yè)背景人員為主，缺少經(jīng)濟、管理、法律、工程等專業(yè)人才），判斷和識別風險的能力較弱，加之專業(yè)的教育培訓欠缺，致使部分審計人員的綜合素質(zhì)已不能適應(yīng)工作需要。審計主體的資質(zhì)達不到相應(yīng)要求，審計風險控制就成為奢談。

3.內(nèi)審程序和方法不利于控制內(nèi)部審計風險

（1）內(nèi)審方法落后

目前，我國內(nèi)審采用的方法仍以賬項基礎(chǔ)審計為主，內(nèi)審人員對審計風險的控制因素考慮較少，更少運用風險導向的審計方法來防范和化解風險。

王某某在網(wǎng)上看到快遞已被程瀚簽收后，便打電話過去要錢，誰知被程瀚態(tài)度強硬地拒絕。坐過牢的李某某覺得情況不對勁，便讓王某某趕緊丟掉手機，自己也逃往千里之外的內(nèi)蒙古鄂爾多斯。

（2）審計抽樣誤差的影響

在運用審計抽樣技術(shù)時，內(nèi)審人員大多都是憑主觀判斷和經(jīng)驗來確定樣本規(guī)模并評價樣本結(jié)果。抽取的樣本不具有代表性，重要樣本未抽到或?qū)颖镜姆治霾簧钊耄瑯O易導致遺漏重要事項或評價偏差，形成審計風險。

（3）審計操作不規(guī)范的影響

在內(nèi)部審計中，審計方法選用不科學、隨意減少審計程序、忽視審計的復核程序、審計結(jié)論選擇性披露等不規(guī)范的操作，都可能使內(nèi)部審計工作無法揭示經(jīng)濟事項的實質(zhì)，造成審計風險。

三、防范和降低內(nèi)部審計風險的措施

基于內(nèi)部審計風險及其成因的復雜和多樣性，控制和降低內(nèi)部審計風險，需要從不同角度采取相應(yīng)的措施。

（一）借助專業(yè)人員或通過內(nèi)部審計外包，實現(xiàn)風險的轉(zhuǎn)移和規(guī)避

審計人員的知識和能力要與審計工作相適應(yīng)，避免承擔不勝任或不能按時完成的業(yè)務(wù)，否則，將承擔較大的審計風險。應(yīng)根據(jù)不同類型的審計項目、其中不同的工作，合理地調(diào)配人力資源，使審計人員各盡其才，降低審計工作的風險，保證質(zhì)量。

（二）改進內(nèi)審機構(gòu)設(shè)置，提升內(nèi)審機構(gòu)的獨立性、權(quán)威性

內(nèi)部審計的隸屬關(guān)系對內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性和權(quán)威性具有決定意義。一般而言，內(nèi)部審計機構(gòu)所隸屬的層次越高，獨立性和權(quán)威性越強。但作為企業(yè)內(nèi)部的職能部門，內(nèi)部審計部門的獨立性只能是相對的?？梢越梃b西方發(fā)達國家內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置模式，內(nèi)部審計機構(gòu)直屬企業(yè)最高當局領(lǐng)導，遇有重大問題，可直接向?qū)徲嬑瘑T會或董事會報告，不受企業(yè)其它業(yè)務(wù)部門的影響而獨立開展工作，對審計事項做出客觀的分析、判斷和評價。內(nèi)部審計機構(gòu)的隸屬關(guān)系理順了，地位提升了，工作中受人為因素的影響將大大減少，能更客觀、公正地反映企業(yè)的經(jīng)營情況和問題，降低內(nèi)部審計工作中的風險。

（三）大力提升內(nèi)審人員素質(zhì)，降低內(nèi)部審計中的人為風險

內(nèi)審人員思想和業(yè)務(wù)素質(zhì)的高低，直接涉及審計質(zhì)量和審計風險。因此，提升內(nèi)審人員的素質(zhì)，對提高審計質(zhì)量、控制審計風險，起著根本性作用。

首先，應(yīng)提高內(nèi)審人員的分析和職業(yè)判斷能力，強化內(nèi)審人員的風險意識。堅持理論聯(lián)系實際，培養(yǎng)內(nèi)審人員多角度辯證的思維方式，使其掌握靈活有效的工作方法；其次，加強內(nèi)審人員職業(yè)道德建設(shè)。以誠信評價來規(guī)范內(nèi)審人員的職業(yè)操守，加大對內(nèi)審人員腐敗行為的處罰力度，避免因內(nèi)審人員徇私舞弊、玩忽職守，導致審計結(jié)論失真帶來的風險。此外，加強內(nèi)審人員教育培訓，擴大內(nèi)審人員知識面，及時更新知識和技能，構(gòu)建知識結(jié)構(gòu)多元化、專業(yè)知識技能化、技術(shù)職稱資格化的復合型內(nèi)部審計人才隊伍，提升內(nèi)部審計工作質(zhì)量。

（四）規(guī)范內(nèi)部審計的程序，改進內(nèi)部審計的方法

從完善審計程序、改進審計方法入手，為降低內(nèi)部審計風險奠定基礎(chǔ)。通過審前調(diào)查，分析確定企業(yè)高風險業(yè)務(wù)和業(yè)務(wù)中的高風險環(huán)節(jié)，結(jié)合內(nèi)部控制系統(tǒng)，確認審計的重點，避免因遺漏重要方面而形成內(nèi)部審計風險；在審計實施階段，建立審計取證管理制度；在審計報告階段，建立工作底稿復核與管理、審計報告、審計意見和決定管理制度。

內(nèi)部審計應(yīng)由傳統(tǒng)的檢查報表、賬簿和憑證擴展到對生產(chǎn)經(jīng)營全過程檢查；同時利用分析技術(shù)，對經(jīng)濟數(shù)據(jù)進行加工，挖掘數(shù)據(jù)內(nèi)在聯(lián)系。針對不同的單位采用不同的審計方法。對內(nèi)部控制較健全且執(zhí)行情況良好的單位采用抽樣審計。針對發(fā)現(xiàn)問題的環(huán)節(jié)，采用詳查法，并配合非財務(wù)方面的信息資料，以全面揭示企業(yè)面臨的生存、發(fā)展風險，避免內(nèi)部審計風險。

（五）加強內(nèi)控制度建設(shè)

內(nèi)部審計是內(nèi)部控制體系的組成部分，有效的內(nèi)部審計依賴于完善的內(nèi)部控制制度建設(shè)。另外，內(nèi)部控制制度的評審也是現(xiàn)代審計的重要組成部分。建立健全企業(yè)內(nèi)部控制，推動相關(guān)部門進行管理改進和優(yōu)化，能有效地減少差錯和防范舞弊，從而降低內(nèi)部審計風險。同時，內(nèi)審部門也應(yīng)做好自身工作的控制，建立健全相關(guān)規(guī)章制度并嚴格執(zhí)行，尤其要堅持審計工作底稿的分級復核和審計發(fā)現(xiàn)的會商制度，以減少或消除人為審計差錯，及時解決審計過程中遇到的問題，保證審計工作的順利進行，降低審計風險。

四、結(jié)論

隨著經(jīng)濟體制改革的深化和市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營活動的多元化和內(nèi)部審計范圍的日益擴展，內(nèi)部審計將面臨各種審計風險。正確分析內(nèi)部審計風險產(chǎn)生的原因，有針對性地采取相應(yīng)的防范措施，不但能有效地規(guī)避各種審計風險，也能為企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)奠定基礎(chǔ)。

(作者單位：中國核動力研究設(shè)計院)